Вовед
Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија, член 28 и 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/92), на седницата одржана на 6 ноември 2002 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
Текст
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување уставноста и законитоста на Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување (“Службен весник на Република Македонија” бр.92/2001).
2. СЕ ОТФРЛА иницијативата во делот за поведување на постапка за оценување уставноста на членот 49 од Законот за данок на добивка (“Службен весник на Република Македонија” бр.80/1993, 33/ 1995, 43/1995, 71/1996, 28/ 1998, 11/2001 и 2/2002).
3. Стамен Филипов од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за: оценување уставноста на членот 49 од Законот означен во точката 2 од ова решение и оценување уставноста и законитоста на Правилникот означен во точката 1 од ова решение.
Во иницијативата се наведува дека со оспорената одредба од Законот му се давала законска можност на министерот за финансии да донесе поблиски прописи за спречување на двојното ослободување или двојното оданочување, што претставувало материја што може да се уреди само со закон, но не и со подзаконски пропис, а од друга страна во оспорената одредба не биле определени рамките на овластувањата на министерот за финансии. Во поткрепа на ваквиот навод иницијатаорот се повикува на содржината на член 1 од Законот, според кој, со овој закон се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката. Според наведе-ното иницијаторот смета дека оспорената одредба ги повредувала членовите: 8 став 1 алинеја 3 и 4, 33, 51, 68 став 1 алинеја 2 и 3 и 96 од Уставот.
По однос на оспорениот Правилник во иницијативата се наведува дека министерот за финансии со овој подзаконски акт уредува прашања за кои не е овластен со Уставот и закон така што покрај содржината на одредбите спорни се и самите називи на главите и поднасловите.
Посебно се потенцира дека министерот за финансии немал овластување во членот 4 од Правилникот да определува што се подразбира под поимите: износ на плата која е пресметана, а не е исплатена за соодветниот пресметковен период; исплатена плата; лични надоместоци и т.н., бидејќи оваа област спаѓала во надлежност на Собранието на Република Македонија, според содржината на член 68 став 1 алинеја 2 и 3 од Уставот.
Понатаму во иницијативата се наведува дека намалува-њето на даночната основа е направено согласно членовите 4 и 5 од Правилникот, што произлегува од членот 7 од Правилникот, што било уставно недозволено, ако се почитува член 33 од Уставот. При тоа се нагласува иста состојба и по однос на членот 8 од Правилникот, кој го регулира намалувањето на пресметаниот данок.
Во иницијативата се оспорува и главата В – Утврдување и наплата на данокот на добивка и содржината на членовите 9 до 18 од Правилникот, од причина што истите не биле во согласност со членовите 39 до 44 од Законот за данок на добивка, бидејќи материјата што ја содржат веќе била уредена со законските одредби, а немало никаква основа за нејзино повторно уредување со одредби од Правилникот.
По однос на посебно оспорените членови 14, 15 и 16 од Правилникот, во иницијативата се наведува дека истите не биле во согласност со членот 61 од Законот за организација и работа на ограните на државната управа, од причини што со нив се утврдувале обврски за даночните обврзници. Од сето наведено, според иницијаторот, оспорениот Правилник ги повредува членовите: 8 став 1 алинеја 3 и 4, 33, 51, 68 став 1 алинеја 2 и 3 и 96 од Уставот,членовите: 1, 10 став 2, 25 став 4, 30 став 1 и 49 од Законот за данок на добивка, како и членовите: 55 став 1, 56 став 1 и 61 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа.
4. Судот на седницата утврди дека според содржината на член 49 од Законот за данок на добивка, министерот за финансии ќе донесе поблиски прописи за начинот и уплатувањето на данокот на добивка, како и за спречување на двојно ослободување или двојно оданочување и ќе пропише образец -даночен биланс за пресметување и уплатување на данокот на добивка во рок од 30 дена од денот на влегување во сила на овој закон.
Според содржината на член 1 од Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување, со овој правилник се пропишува начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка, спречување на двојното ослободување или двојното оданочување, како и образецот – Даночен биланс за пресметување и уплатување на данокот на добивка.
Во член 2 од Правилникот определено е дека, данокот на добивка се пресметува и плаќа според образецот “ДБ” – Даночен биланс, кој е составен дел на овој правилник. Во членот 3 од Правилникот, определено е што претставува основа за пресметување на данокот на добивка, во кој образец истиот се утврдува со акцент дека приходите и расходите се усогласуваат на начин пропишан со Закон и овој правилник.
Во посебно оспорениот член 4 од Правилникот, опреде-лено е дека усогласувањето на расходите се врши со зголемување на искажаниот финансиски резултат утврден во билансот на успех, за таксативно наведени финсиски категории. При тоа во оваа одредба е содржано и појаснување што се подразбира под: неисплатен дел на пресметани плати, исплатена плата, лични надоместоци, економска пропаганда, средства кои служат за заштита на животната средина, трансверна цена и премии. Оставена е можност за усогласување на расходите за други финансиски категории кои се содржани во Законот, а не се наведени во оваа одредба од Правилникот.
Со посебно оспорениот член 5 од Правилникот, се определува дека усогласувањето на приходите се врши со намалу-вање на финансискиот резултат утврден со билансот на успех за таксативно наведени и определени финансиски категории.
Членот 6 од Правилникот определува дека даночното олеснување и ослободување се состојат во намалување на даночната основа и намалување на пресметаниот данок. При тоа основите за намалување на даночната основа се прикажани во членот 7, а основите за намалување на пресметаниот данок се прикажани во членот 8 од Правилникот.
Според член 9 од Правилникот, регулирана е состојбата за поднесување на барање за даночна консолидација од страна на матичното лице, а за секој член на консолидациската група определена е обврска за поднесување на даночен биланс до матичното лице, а ова пак има обврска да поднесе консолидиран даночен биланс за групата. За матичното правно лице, според член 10 од Правилникот определено е дека составува консолидиран даночен биланс “КДБ”, во чиј прилог се доставуваат и поединечните биланси на членовите на групата.
Третиот вид на даночен образец “МДБ” или месечен даночен биланс е разработен во членовите 11 и 12 од Правилникот, а во членот 13 е определно како се врши утврдувањето на даночната основица и за кои се таксативно наведени економски категории истата може да се намали. Во наредната одредба определено е дека, обврзниците што користат и остваруваат право на намалување на месечната даночна основица “МДБ” образецот го доставуваат до органот за јавни приходи во еден примерок во рок од 15 дена по истекот на месецот. Според член 15 од Правилникот, аконтацијата на данокот на добивка или износот утврден во реден број ВИ од образецот “МДБ” се плаќа во рок од 15 дена по истекот на секој календарски месец, согласно член 40 став 2 од Законот.
Членот 16 од Правилникот, определува како се утврду-ваат месечните аконтации на данокот на добивка и како се изготвува првата годишна сметка од страна на даночните обврзници што се формирале со издвојување од други обврзници или се образувале како нови даночни обврзници.
Според член 17 од Правилникот, конечната пресметка на данокот на добивка се утврдува на образецот “ДБ”, според подато-ците од годишната сметка, а според член 18, овој образец се доставува во еден примерок до надлежниот орган.
Во главата “Преодни и завршни одредби”, содржани се две одредби, според чија содржина со влегување во сила на овој Правилник престанува да важи претходниот правилник со ист назив објавен во “Службен весник на РМ” бр.19/94…13/97), освен одредбите за утврдување и плаќање на месечни аконтации на данокот на добивка, кои се применуваат до донесувањето на годишната сметка за 2001 година, при тоа определено е дека овој правилник влегува во сила со денот на објавувањето во “Службен весник на РМ”, а ќе се применува со поднесувањето на годишната сметка и образецот “ДБ” за 2001 година.
5. Согласно член 8 алинеја 3 и 4 од Уставот на Република Македонија, владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска претставуваат темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија.
Согласно член 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Согласно член 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и закон, а секој е должен да ги почитува Уставот и законите.
Согласно член 68 став 1 алинеја 2 и 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија, помеѓу другото донесува закони и дава автентично толкување на законите и ги утврдува јавните давачки.
Согласно член 96 од Уставот, органите на државната управа работите од својата надлежност ги вршат самостојно врз основа и во рамките на Уставот и законите и за својата работа се одговорни на Владата.
Според член 1 од Законот за данок на добивка, со овој закон се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката.
Според член 10 став 2 од Законот, расходите се признаваат во висина утврдена со билансот на успехот, во согласност со прописите за сметководството, сметководствените стандарди и според одредбите на овој закон.
Според член 15 од Законот, амортизацијата на нематери-јалните и на материјалните средства се признава како расход во даночниот биланс до износот утврден со примена на амортизационите стапки утврдени со Номенклатурата на средствата за амортизација. Еднаш одбраниот метод на амортизација се применува до конечната амортизација на основицата на поединечното средство или група на средства. Еднаш амортизираните средства или група на средства не можат повторно да се вклучат во пресметка на амортизација при утврдување на основата за оданочување. Преостанатата сегашна вредност на средствата кои не можат понатаму да се користат можат да се амортизираат во целина независно од пропишаниот век на траење. Потребна е согласност на органот за јавни приходи за да таквата амортизација во целина влезе како расход при утврдување на основата за оданочување. Владата на Република Македонија ја пропишува Номенклатурата на средствата за амортизација и годишните амортизациони стапки, како и начинот на пресметување на амортизација, односно отписот на вредноста на нематеријалните средства.
Според член 25 став 4 од Законот, куповната (набавната) вредност се ревалоризира согласно со прописите за сметководство, сметководствените стандарди и со овој закон.
Според член 30 став 1 од Законот, обврзникот има право на забрзана амортизација на основните средства во случаите кога остварува технолошка модернизација или набавува средства за заштита на животната средина и природата, но најмногу до висината која за 25% ја надминува амортизацијата пресметана на начин утврден во член 15 од овој закон.
Во член 55 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа, определено е дека министерот донесува правилници, наредби, упатства, планови, програми, решенија и други видови акти за извршување на законите и другите прописи, кога за тоа е овластен со закон.
Во член 56 став 1 од Законот, определено е дека со правилник се утврдуваат и се разработуваат одделни одредби од законите и другите прописи заради нивно извршување.
Во член 61 став 1 од Законот, определено е дека, со актите кои ги донесува министерот не може за граѓаните и другите правни лица да се утврдуваат права и обврски, ниту да се пропишува надлежност на други органи.
6. Согласно член 28 алинеја 2 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, Уставниот суд ќе ја отфли иницијати-вата ако за истата работа веќе одлучувал, а нема основа за поинакво одлучување.
Со решение У.бр.39/1994 од 9 март 1994 година, Судот одлучи да не поведе постапка за оценување уставноста на членот 49 од Законот за данок на добивка (“Службен весник на Република Македонија” бр.80/1993), бидејќи утврди дека оспорената одредба претставува финансиско – техничка норма за извршување на одредбите од Законот, па не може да се постави прашањето за нејзина несогласност со членовите 33 и 51 од Уставот.
Тргнувајќи од околноста што Судот веќе одлучил да не поведе постапка за оценување уставноста на означената одредба од Законот, а нема основа за поинакво одлучување, Судот одлучи дека во овој дел иницијативата треба да се отфрли.
7. Што се однесува до посебно оспорените делови и одредби од Правилникот, Судот најнапред тргна од анализата на членовите 2, 10 став 1 и 12 од оспорениот Правилник, од чија содржина произлегува помеѓу другото дека обрасците: “ДБ”, “КДБ” и “МДБ”, претставуваат составен дел на овој правилник. Од тие причини предмет на анализа беа и посебните обрасци заедно со општите напомени и упатството за пополнување на секој поединечен образец.
При тоа се утврди дека во упатството за пополнување на секој поединечен образец, во зависност од областа на која се однесува, за секоја поединечна ставка содржани се појаснувања од кои одредби од Законот (ЗДД) односно од Правилникот (ПДД) произлегува определено право или обврска за даночниот обврзник.
Така, по однос на посебно оспорениот член 4 од Правилникот и наводот од иницијативата дека ресорниот министер немал овластување да определува што се подразбира под определени поими од оваа одредба, со анализа на законските одредби, одредбите од Правилникот, посебните обрасци и упатствата за нивно пополнување, Судот го утврди следното:
– за поимите: неисплатен дел на пресметани плати и исплатена плата, во упатстството за пополнување на “ДБ” образецот се упатува на примена на член 14 став 1 од ЗДД и член 4 точка 2 од ПДД,
– за поимот лични надоместоци, се упатува на примена на член 14 став 3 од ЗДД и член 4 точка 3 од ПДД,
– за поимот економска пропаганда, се упатува на член 20 став 1 од ЗДД и член 4 точка 11 од ПДД,
– за поимот средства кои служат за заштита на животната средина, се упатува на примена на член 30 од ЗДД и член 4 точка 18 од ПДД.
– за поимот трансферна цена, се упатува на примена на член 13 од ЗДД и член 4 точка 19 од ПДД и
– за поимот премии, се упатува на примена на член 17-б од ЗДД и член 4 точка 20 од ПДД.
Од сето наведено произлегува неснованост на наводите на иницијаторот дека министерот за финансии во посебно оспорениот член 4 од Правилникот уредил прашања за кои не е овластен и ја превземал надлежноста на Собранието на Република Македонија, како законодавен орган. Имено, комплексноста на материјата на даноците, по мислење на Судот неминовно бара појаснување на одредени поими повторно во овој подзаконски акт, со оглед дека и одредбите од Законот упатуваат на примена на други прописи како што се Номенклатурата на средствата за амортизација, што ја пропишува Владата и прописите за сметководство и сметководстве-ните стандарди.
Во иницијативата посебно се оспорува уставноста и законитоста на членовите 7 и 8 од Правилникот, кои ја регулираат материјата на даночната основа и намалувањето на пресметаниот данок, бидејќи според иницијаторот на овој начин се повредувал членот 33 од Уставот. По оценка на Судот не може да стане збор за повреда на оваа одредба од Уставот, од причина што споменатите одредби упатуваат на примена на конкрети одредби од Законот, како и на членовите 4 и 5 од Правилникот, кои пак ја појаснуваат примената на одребите од Законот по однос на усогласувањето на расходите и усогласувањето на приходите. При тоа овие одредби треба да се ценат повторно во целина со упатството за пополнување на посебните обрасци по претходно изложениот начин, кој се однесува на примената на посебно оспорениот член 4 од Правилникот.
Што се однесува до наводите на иницијаторот дека посебно оспорените членови 9 до 18 од Правилникот не се во согласност со членовите 39 до 44 од Законот, бидејќи одредбите од Правилникот веќе биле уредени со законски одредби, па нема основа за повторно уредување со Правилникот, Судот оцени дека ваквиот навод е несонован. Имено, повторно поаѓајќи од комплексноста на даночната материја и потребата даночните обврзници поедноставно да можат да ги применат одредбите од Правилникот при утврдување и плаќање на даночната обврска, произлегува дека повторното уредување на оваа материја со оспорените одредби од Правилникот, само може да ја олесни нивната примена. При тоа, исто така, се имаше во предвид и околноста што ресорниот министер не излегува надвор од дадените рамки во членовите 39 од 44 од Законот.
Според наводите од иницијативата со посебно оспорените членови: 14, 15 и 16 од Правилникот се утврдувале обврски за даночните обврзници спротивно на членот 61 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа. Судот утврди дека ваквиот навод е неоснован, а од причина што обврската за доставување на “МДБ” образец, како и уплатата на аконтацијата на данокот на добивка според овој образец, во рок од 15 дена по истекот на секој календарски месец од членовите 14 и 15 од Правилникот, претставува законска обврска утврдена во членот 40 став 2 од Законот. Од друга страна членот 16 од Правилникот во целост кореспондира со содржината на член 36 став 1 и 40 став 7 од Законот. Имено, одредбата од правилникот го разработува начинот на утврдување на месечната аконтација на данокот на добивка за даночните обврзници коишто се формираат со издвојување од други даночни обврзници и за даночните обврзници што се образуваат како нови, како и обврзници кои според законските одредби (член 36 став 1 и 40 став 7) имаат право на даночни олеснувања и ослободувања и обврска за утврдување и плаќање на данокот на добивка.
Разгледувајќи ги во целост одредбите на оспорениот Правилник Судот оцени дека не може да се постави прашањето за негова несогласност со членовите: 8 став 1 алинеја 3 и 4, 33, 51, 68 став 1 алинеја 2 и 3 и 96 од Уставот. Имено, одредбите од Правилникот во целост го запазуваат уставниот принципот на владе-ење на правото, како и уставниот принципот за поделба на власта на законодавна, извршна и судска. Со одредбите од Правилникот не се востановуваат даноци и други јавни давачки надвор од начинот утврден со Законот за данокот на добивка, а оспорениот Правилник во целост е во согласност со Уставот и Законот. Бидејќи министерот за финансии со одредбите од оспорениот Правилник не навлегува во надлежноста на Собранието на Република Македонија нема ни повреда на членот 68 став 1 алинеја 2 и 3 од Уставот, а воено при уредување на материјата што ја разработува Правилникот истиот постапил во рамките на Уставот и законите што ја тангираат даночната материја.
Не е сторена ниту повреда на членовите: 1, 10 став 2, 25 став 4 и 30 став 1 од Законот за данокот на добивка, бидејќи одредбите на оспорениот Правилник имаат карактер на финансиско-технички норми што се во функција на извршување и поедноставна примена на одредбите на Законот од страна на даночните обврзници, како и на органите задолжени за наплата на овој вид на данок.
На крај, Судот оцени дека не може да се постави ниту прашањето за несогласност на оспорениот Правилник со членовите 55 став 1, 56 став 1 и 61 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа, бидејќи врз основа на овластувањето од членот 49 од Законот за данок на добивка, надлежниот министер го донел подзаконскиот акт, со цел да се разработат конктерни одредби од Законот, а при тоа не се утврдуваат права или обврски за даночните обврзници надвор од оние што се предходно утврдени со закон.
8. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точката 1 од ова решение.
9. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот д-р Тодор Џунов и судиите Бахри Исљами, д-р Никола Крлески, д-р Стојмен Михајловски, д-р Милан Недков, д-р Јован Проевски, Бесим Селими и д-р Јосиф Талевски.
У.бр.74/2002
6 ноември 2002 година
С к о п ј е
ла
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република
Македонија
д-р Тодор Џунов