2/1995-0-0

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 и 112 од Уставот на Република Македонија и член 70 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/92), на седницата одржана на 17 мај 1995 година, донесе

1. СЕ УКИНУВА Инструкцијата бр.14-1181/1 за начинот на пресметување и плаќање на данокот на промет на услуги, донесена од Министерот за финансии на 17 февруари 1994 година.
2. Оваа одлука произведува правно дејство од денот на објавувањето во “Службен весник на Република Македонија”.
3. На Уставниот суд на република Македонија, по поднесена иницијатива од Претпријатието за книгодствени и други консалтинг услуги “Книговодител” од Штип, со Решение У.бр.2/95 од 25 март 1995 година, поведе постапка за оценување уставноста и законитоста на актот означен во точка 1 од ова решение, затоа што се постави прашањето за неговата согласност со Уставот и со законот.
4. Судот на седницата утврди дека со оспорената инструкција се утврдува начинот на плаќање на данокот на промет на услуги и е предвидено дека данок на промет на услуги се плаќа на прометот на услуги што се вршат со надомест, а како услуги се подразбираат сите дејствија и работи кои според одредбите од Законот за данокот на промет на производи и услуги и Законот за акцизиите, не се третираат како промет на производи, односно секој надомест кој не произлегува од прометот на производи (точка 1)
Понатаму, во инструкцијата е утврден даночниот обврзник на данокот на промет на услуги (Точка 2), при што е преземена законската одредба. Исто така, се преземени законските одредби и при утврдувањето на даночната основица (Точка 3).
Во точка 4 од Инструкцијата се утврдени услугите на кои се плаќа данок на промет, при што се наведени услугите за кои се плаќа данок на промет по тарифен број 1 од Тарифата за данокот на промет на услуги. Така, во овој дел од инструкцијата се опфатени услугите од член 18 од Законот кои не се опфатени со тарифниот број 2 и 3 од Тарифата. Меѓутоа, покрај услугите што се наведени во член 18 од Законот, во Инструкцијата се опфатени и други услуги кои не можат да се подведат под некој од услугите предвидени во член од Законот како на пример: поправка и одржување на друмски моторни возила, поправка и одржување на производи на прецизна механика, услуги на метално преработувачкото занаетчиство, поправка и одржување на електрични апарати за домаќинство и други услуги, кои во Законот не се наведени во услугите за кои треба да се плаќа данок на промет на услуги.
Во Дел 5 од Инструкцијата се утврдени услугите на кои не се плаќа данок на промет, при што покрај услугите од член 19 од Законот се предвидени и други услуги за кои нема да се плаќа данок на промет, како на пример за производствените услуги што ги вршат правни лица и претприемачите, кои според член 5 став 2 од Законот за данокот на промет на производи и услуги се сметаат како производствено претпријатие, услугите на извозот на производите, одредени услуги кои ги користат дипломатските и конзуларните претставништва под услов на реципроцитет и други услуги за кои во Законот не е предвидено ослободување од плаќање на данок на промет.
4. Според член 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Според член 68 став 1 алинеја 2 од Уставот, Собранието на Република Македонија донесува закони и дава автентично толкување на законите, а според алинеја 3 ги утврдува јавните давачки.
Од изнесените уставни одредби произлегува дека данокот и другите јавни давачки ги утврдува Собранието на Република Македонија со закон, со кој како негови основни елементи мораат да се определат предметот на оданочувањето, даночните обврзници, даночните стапки и даночните ослободувања и олеснувања.
Според член 95 од Уставот државната управа ја сочинуваат министерства и други органи на управата и организации утврдени со закон, а организацијата и работата на органите на државната управа се уредуваат со закон. Органите на државната управа, согласно член 96 од Уставот, работите од својата надлежност ги вршат самостојно врз основа и во рамките на Уставот и законите.
Од изнесените уставни одредби произлегува дека организацијата и работата на органите на државната управа, а во тие рамки и нивните надлежности се утврдуваат со закон, имајќи ја предвид притоа нивната уставна положба. Во согласност со таа положба, органите на државната управа можат да се овластат да донесуваат прописи со кои се разработуваат законските одредби заради нивно извршување, при што со законите на чие извршување тие се однесуваат мора да се утврдат основите за уредување на односите, како и рамките на овластувањето на органот на државната управа. Според член 160 од Законот за органите на управата (“Службен весник на СРМ” бр.40/90 и “Службен весник на Република Македонија” бр.63/94) функционерите кои раководат со органите на управата донесуваат правилници, наредби и упатства за извршување на законите и на другите прописи и општи акти на Собранието на Републиката, како и на прописите на Владата, кога за тоа се овластени со тие закони, прописи и општи акти.
Од оваа законска одредба е видно дека министерот како функционер кој раководи со орган на управата, може да донесе три вида на правни акти и тоа правилник, наредба и упатство, што значи дека не е предвидено донесување на инструкции како правни акти.
Единствено во член 163 од овој закон е дадена можност функционерот кој раководи со органот на управата да донесува задолжителни инструкции за извршување на работите од општ интерес за Републиката кои со закон се пренесени на друг орган, организации, заедници и здруженија.
Во член 18 од Законот за данок на промет на производи и услуги (“Службен весник на Република Македонија” бр.34/92, 62/92, 3/93, 4/93 и 80/93), таксативно се наведени услугите на кои се плаќа данок на промет и не е дадена можност со подзаконски или со друг акт да се утврдуваат и други услуги на кои ќе се плаќа данок на промет, а кои не се предвидени во Законот.
Исто така, и во член 19 од Законот, каде се наведени услугите на кои не се плаќа данок на промет, таксативно се наведени услугите на кои не се плаќа данок и не е дадена можност со подзаконски или друг акт да се предвидуваат други услуги на кои нема да се плаќа данок на промет.
Во Тарифата за данок на промет, која е составен дел на Законот, за данокот на промет на услуги се предвидени три тарифни броја. Во тарифниот број 1 е определено дека на прометот на сите услуги, освен на прометот на услугите предвидени со други тарифни броеви на оваа тарифа или за кои со овој закон е предвидено даночно ослободување, се плаќа данок на промет на услуги по стапка од 10%, што значи дека кога се определува данок на промет на услуги да се плаќа на сите услуги освен на услугите од тарифните броеви 2 и 3, се мисли на сите останати услуги наведени во членот 18 од Законот, а кои не се опфатени со другите тарифни броеви.
Со оглед на тоа што по својата содржина оспорената инструкција уредува одредени односи, Судот оцени дека таа не претставува само интерно упатство за извршување на Законот, туку создава права и обврски за граѓаните и за правните лица спротивно на член 164 од Законот за органите на управата, според кој со прописот на функционерот кој раководи со органот на управата не можат за граѓаните, претпријатијата, установите и за другите организации и заедници да се востановуваат права и обврски, ниту да се пропишува надлежност на органите, поради што Судот оцени дека таа има елементи на пропис, и е надлежен да ја оценува нејзината уставност и законитост.
Со оглед на тоа што со членовите 18 и 19 и со другите одредби од Законот за данокот на промет на производи и услуги, согласно Уставот на Република Македонија целосно се утврдени сите елементи на данокот на промет на услуги, како вид јавна давачка, односно утврден е предметот на оданочувањето, даночните обврзници, даночната основица, даночните стапки, даночните ослободувања и олеснувања, начинот на настанувањето на обврската, начинот на плаќање на данокот, како и со оглед на тоа што со закон не е дадено овластување на министерот со инструкција да го уредува прашањето за начинот на извршување на Законот и да врши доразработка на одделни законски одредби и притоа да утврдува видови на услуги кои не се предвидени во Законот за кои ќе се плаќа односно нема да се плаќа данок на промет на услуги, Судот оцени дека со оспорената Инструкција Министерот ги пречекорил рамките на своите уставни и законски овластувања и дека оваа инструкција не е во согласност со означените уставни и законски одредби.
6. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точката 1 од оваа одлука.
7. Оваа одлука Судот ја донесе со мнозинство гласови во состав од претседателот на Судот д-р Јован Проевски и судиите Бахри Исљами, д-р Никола Крлески, Олга Лазова, д-р Стојмен Михајловски, д-р Милан Недков, Бесим Селими, д-р Јосиф Талевски и д-р Тодор Џунов. (У.бр.2/95).