Уставен суд на
Република Северна Македонија
У.бр.37/2025
Скопје, 19.11.2025 година
Уставниот суд на Република Северна Македонија, во состав д-р Дарко Костадиновски, претседател на Судот и судиите Насер Ајдари, м-р Татјана Васиќ-Бозаџиева, д-р Јадранка Дабовиќ-Анастасовска, д-р Осман Кадриу, Добрила Кацарска, д-р Ана Павловска-Данева и м-р Фатмир Скендер, врз основа на член 110 од Уставот на Република Северна Македонија и член 73 алинеја 1 од Актот на Уставниот суд на Република Северна Македонија („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.115/2024) на седницата одржана на 19 ноември 2025 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
1. СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 54 став 1 во делот „2024 година 10%“, став 2 во делот „2024 година 8%“ и член 59 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр. 3/2025).
2. Ова решение ќе се објави во „Службен весник на Република Северна Македонија“.
Образложение
I
Боби Спирковски, адвокат од Скопје, до Уставниот суд на Република Северна Македонија, поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбите од Законот означен во точката 1 од диспозитивот на ова решение.
Според наводите, оспорените одредби не се во согласност со член 8 став 1 алинеја 3 и член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија
Се наведува дека со оспорените делови и одредбата законодавецот воспоставил ретроактивна примена на Законот бидејќи истиот стапил на сила на 3 јануари 2025 година, а се применува за фискалната 2024 година и тоа со најголем процент од 10% односно 8% како даночна основица за пресметување на дополнителниот данок. Имено, со член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија, е забранета ретроактивната примена на Законот.
Во иницијативата се наведува дека со оспорените одредби се повредува правната сигурност односно легитимната предвидливост и легитимните очекувања на субјектите на правото засегнати со истите, особено на странските инвеститори во Република Северна Македонија бидејќи истите се применуваат ретроактивно наметнувајќи нова даночна обврска, без да им се даде можност да го прилагодат нивното работење со новите даночни обврски. Во овој дел, подносителот на иницијативата цитира дел од Одлуката на Уставниот суд, У.бр.98/2024 и У.бр.139/2024 од 25.09.2024 година, како судска пракса, со која се укинаа член 2 и член 4 од Законот за изменување и дополнување на Законот за облигационите односи („Службен весник на Република Северна Македонија” број 154/2023).
Според наводите, за да може една одредба да има оправдано ретроактивно дејство потребно е да постои јавен интерес, што во конкретниот случај не само што не постои туку ваквото постапување на законодавецот е штетно за економските интереси на државата. Имено, во образложението на Предлог-законот за минимален глобален данок на добивка не е наведен ниту еден аргумент со кој се образложил ретроактивната примена на оспорените одредби. Напротив, во образложението на предложените законски одредби, за оспорениот член 59 став 1 е наведено дека членот 59 уредува на кои фискални години ќе се применуваат одредбите од овој закон.
Во иницијатива се наведува дека за разлика од определбата во член 56 став 1 и 2 од Директивата на Европската Унија, бр.2022/2526 од 14.12.2022 година, со кои е регулиран процесот на инкорпорирање и преодниот рок за негово влегување во сила, во оспорените одредби не е предвиден преоден рок за нивно влегување во сила што е крајно штетно по економските интереси на земјата и има негативен ефект врз државната економија односно домашните и странските инвеститори. Покрај ова, наведената директива, не предвидува ретроактивна примена на истата.
Се предлага Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорените одредби, да му се даде рок од 3 месеци на Собранието да постапи по упатствата содржани во Решението на Судот и доколку рокот не биде испочитуван, Судот да ги поништи оспорените одредби.
II
На седницата Судот утврди дека во 54 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр. 3/2025), е предвидено дека за целите на примена на член 30 став (3) од овој закон, вредноста од 5% за секоја фискална година почнувајќи од 1 јануари во следните календарски години се заменува со вредностите наведени во следната табела: 2024 година 10%, 2025 година 9,8%, 2026 година 9,6%, 2027 година 9,4%, 2028 година 9,2%, 2029 година 9,0%, 2030 година 8,2%, 2031 година 7,4%, 2032 година 6,6%, 2033 година 5,8%. Во став 2 од овој член е предвидено дека за целите на примена на член 30 став (4) од овој закон, вредноста од 5% за секоја фискална година која започнува на 1 јануари во следните календарски години се заменува со вредностите наведени во следната табела: 8%, 2025 година 7,8%, 2026 година 7,6%, 2027 година 7,4%, 2028 година 7,2%, 2029 година 7,0%, 2030 година 6,6%, 2031 година 6,2%, 2032 година 5,8%, 2033 година 5,4%.
Во член 59 став 1 од истиот закон е предвидено дека одредбите од овој закон се применуваат за фискалните години кои започнуваат на 1 јануари 2024 година.
Законот во кој се содржани оспорените одредби е донесен на седницата на Собранието одржана на 27 декември 2024 година, а објавен во „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.3 од 3 јануари 2025 година. Согласно со член 61 од истиот, овој закон влегол во сила со денот на објавувањето во „Службен весник на Република Северна Македонија“.
III
Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, владеењето на правото е темелна вредност на уставниот поредок на Република Северна Македонија.
Согласно со член 9 став 1 од Уставот, граѓаните на Република Северна Македонија се еднакви во слободите и правата независно од полот, расата, бојата на кожата, националното и социјалното потекло, политичкото и верското уверување, имотната и општествената положба. Според став 2 од истиот член граѓаните пред Уставот и законите се еднакви.
Во член 33 од Уставот е определено дека секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Во член 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка е предвидено дека со овој закон се уредуваат мерки за обезбедување минимално ефективно оданочување на добивката на групи на мултинационални компании и големи домашни групи, составни субјекти, начин на пресметување на ефективната даночна стапка, пресметка на даночната основа и даночната обврска на дополнителен данок, исклучени субјекти, постапка за прибирање информации за составни субјекти и начинот на поднесување на пријавата и плаќањето на дополнителниот данок со цел пресметување и плаќање на минимален глобален данок на добивка.
Со член 5 став 1 од овој закон, е уредено дека овој закон се применува на составни субјекти кои се членови на група на МНК или на голема домашна група, чијшто годишен приход во консолидираните финансиски извештаи на крајната матична компанија во најмалку две од четири фискални години кои непосредно претходат на тестираната фискална година изнесува 750.000.000 евра или повеќе, вклучувајќи ги и приходите од исклучените субјекти од ставот (3) на овој член.
IV
Од страна на подносителот се оспоруваат одредби од Законот во целост, но од наводите во иницијативата произлегува дека всушност спорени се делови од одредбите освен член 59 став 1, којшто е оспорен во целост, поради што истите се предмет на уставно-судска оценка.
Судот оцени дека се основани наводите дека оспорените делови од одредбите и оспорената одредба се спротивни на член 8 став 1 алинеја 3 и член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија.
Законодавецот, согласно со неговите уставни надлежности донесува закони, ги изменува и дополнува, го утврдува почетокот на нивната примена, а во таа насока и утврдува рокови според кои субјектите треба да се раководат во остварувањето на своите права. Меѓутоа, законодавецот има и обврска да уреди преоден режим на начин што ќе им овозможи на субјектите за одреден период да го прилагодат своето однесување кон новиот режим со цел да не биде доведено во прашање остварувањето на нивните права и нивните легитимни очекувања коишто ги имале.
Законот обврзува само по неговото донесување, што значи неговото важење е за во иднина, односно по стапување на сила на законот. Воведувањето и плаќањето данок е легитимно и прифатливо само по влегување во сила на законот со кој е воведен данокот и не може да се однесува на претходни состојби, особено кога за тој период не постоел даночна обврска. Потоа, предвидливоста на даноците е важен елемент за носење на деловни одлуки од страна на даночните обврзници.
Досега воспоставената уставно-судска практика укажува на тоа дека законите се однесуваат на новите правни ситуации и односи што настануваат по нивното влегување во сила. Во поголем број случаи, Судот не утврдил неуставност на законите од даночната област кога доаѓало до промена на даночната политика, само кога ретроактивната примена била поповолна за граѓаните.
Од содржината на член 54 ставови 1 и 2 од Законот, кој се содржани оспорените делови произлегува дека со воведената јавна давачка, законодавецот на 03.01.2025 година воспоставува нова обврска за плаќање на минимален глобален данок на добивка, пресметан врз основа на приходот според даночната основа утврдена во даночниот биланс за оданочување на добивката за 2024 година, која веќе била затворена, така што, даночните обврзници кои до 2024 година работеле според прописите кои ги задолжувале со плаќање данок на добивка за остварениот приход за кој ги исполниле даночните обврски за таа година, се доведени во ситуација да подлежат на обврска на плаќање нов данок – минимален глобален данок на добивка.
Од наведено, произлегува дека законодавецот користејќи го своето право со закон да ги уредува односите во правото, со воведената јавна давачка, преку наведениот закон, на 03.01.2025 година, предвидел дополнително оданочување на приходот од 2024 година, со што се впуштил во уредување на претходно реализирани и завршени правни односи односно со член 54 ставови 1 и 2 и член 59 став 1 од Законот, утврдил нови правила за претходно воспоставени и завршени правни односи.
Врз основа на горенаведеното, Судот утврди дека постои повратно дејство на Законот, спротивно на уставната забрана од член 52 став 4 од Уставот според која законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните. Имено, исклучокот предвиден во оваа уставна одредба, во овој случај не може да се примени бидејќи не станува збор за поповолно законско решение со оглед на тоа дека се воведува нова даночна обврска којашто претходно не постоела.
Следствено на ова, со впуштање во уредување односи коишто претходно не биле уредени, а завршени, се создава правна несигурност за даночните обврзници и нивните легитимни очекувања, а со тоа и повреда на владеењето на правото.
Имајќи го предвид фактот дека во Предлог-законот за минимален глобален данок на добивка е наведено дека целта на истиот е усогласување со Директивата на Советот (ЕУ) 2022/2523 од 14 декември 2022 година за обезбедување на глобално минимално ниво на оданочување за групи на мултинационални компании и големи домашни групи во Унијата, Судот оцени дека законодавецот не постапил по примерот на наведената директива, од аспект на времето на примена на истиот.
Имено, Уставниот суд, согласно со член 110 од Уставот, не е надлежен да ја цени согласноста на законите со актите на Европската Унија, но, Судот оцени дека значајно е да се анализира пристапот на Советот на ЕУ, при утврдување на времето од кога е потребно да се применува оваа јавна давачка од страна на земјите членки на ЕУ, што е потребно да го следи нашиот законодавец според Уставот. Наведената директива е донесена на 14 декември 2022 година, објавена во „Службен весник на ЕУ“ бр. L 328/58 од 22.12.2022 година, а влегла во сила со денот на објавувањето во „Службен весник на ЕУ“.
Во член 56 ставови 1 и 2 од Директивата со кои се уредува инкорпорирањето на одредбите од Директивата во домашното законодавство на земјите членки на Унијата, е предвидено дека земјите членки ќе донесат важечки закони, подзаконски акти и административни одлуки неопходни за усогласување со оваа Директива најдоцна до 31 декември 2023 година односно дека е потребно донесените акти да ги достават до Комисијата и истите ќе ги применуваат за фискалните години, почнувајќи од 31 декември 2023 година односно од наредната фискална 2024 година. Имено, Директивата им наложува на земјите членки да ги преземат сите неопходни мерки за воведување на даночната обврска до пред започнување на наредната фискална година, што не е случај со Законот чии одредби се оспорени. Имено, наведениот закон влегол во сила на 3 јануари 2025 година а се применува за фискалната 2024 година. Следствено на ова, произлегува дека, законодавецот, иако што наведува дека целта е усогласување со наведената директива сепак не постапил на начин на кој е предвидено во директивата.
V
Врз основа на наведеното, Судот, со мнозинство гласови, одлучи како во диспозитивот на ова решение.
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија,
д-р Дарко Костадиновски