У.бр.124/2024

Уставен суд на
Република Северна Македонија
У.бр.124/2024
Скопје, 10.07.2024 година

Уставниот суд на Република Северна Македонија, во состав д-р Дарко Костадиновски, претседател на Судот и судиите Насер Ајдари, м-р Татјана Васиќ-Бозаџиева, д-р Јадранка Дабовиќ-Анастасовска, Елизабета Дуковска,  д-р Осман Кадриу, Добрила Кацарска, д-р Ана Павловска-Данева и м-р Фатмир Скендер, врз основа на член 110 од Уставот на Република Северна Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Северна Македонија („Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992 и „Службен весник на Република Северна Македонија” бр.202/2019, 256/2020 и 65/2021), на седницата одржана на 10 јули 2024 година, донесе

Р Е Ш Е Н И Е

НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 19 став 2 во делот „како и друг начин на стекнување на недвижности со и без надоместок меѓу правни и физички лица“ од Законот за даноците на имот („Службен весник на Република Македонија“ бр.61/2004, 92/2007, 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015, 23/2016 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.96/2019,151/2021 и 153/2023).

Образложение
I

Оливер Давидовски од Скопје, до Уставниот суд на Република Северна Македонија поднесе иницијатива за оценување на уставноста на дел од член 19 став 2 од Законот означен во диспозитивот на ова решение.

Според подносителот на иницијативата, оспорениот дел од одредбата е спротивен на член 8 став 1 алинеја 3 и член 51 од Уставот.

Имено, под поимот „промет на недвижности“ пред сè треба да се подразбира т.н. деривативно стекнување на правото на сопственост на недвижен имот за разлика од оригинерното или она стекнување кај кое правото на сопственост се изведува од правото на сопственост од претходникот. Поточно, правото на сопственост од претходникот преминува на стекнувачот, токму како што определил член 19 став 2 од Законот, каде под промет на недвижности во смисла на овој закон се смета и преносот без или со надоместок, односно прометот недвосмислено е процес на размена.

За подносителот на иницијативата спорно е додавањето на делот „како и друг начин на стекнување на недвижности со или без надоместок меѓу правни и физички лица“ од причина што е нејасен, непрецизен, конфузен и како таков остава место за различно толкување со што се противи на правната сигурност и начелото на владеење на правото, бидејќи останува нејасно што се подразбира под „друг начин на стекнување недвижност“.

Подносителот поставува прашање дали под поимот „друг начин на стекнување“ секогаш се смета промет, односно размена бидејќи тоа е и целта на оданочувањето или пак станува збор за право на сопственост што не настанало на овие начини бидејќи праксата покажува дека и кога нема промет даночниот орган применувајќи го оспорениот дел од одредбата би можел да утврди својство на „промет“ и без никаков „проблем“ да засмета данок. Според него, за да настане промет неминовно е да има изјава на волја на правниот претходник, односно правно дело насочено кон промена или престанок на граѓанско-правниот однос. Во таа смисла се посочува на член 552-а ставови 3 и 4 од Законот за трговските друштва во кој се уредува ситуацијата на бришење на трговските друштва кои оставиле недвижен имот, односно дека самиот процес на пренос на недвижноста настанува врз основа на наведениот закон. Во вакви случаи имотот се враќа кај содружниците кои се основачи на друштвото, но истите се оданочуваат врз основа на оспорениот дел од член 19 став 2 од Законот со давање на својство на „продавач“ на бришаното друштво, а на основачите давање на својство на „купувачи“ иако во случајот нема никаков промет на недвижноста.

Во наведената смисла подносителот на иницијативата смета дека останува спорно дали како друг начин на стекнување на недвижност се смета само прометот настанат врз основа на изразена волја на учесникот или пак може да се подразбере и стекнување со право на сопственост врз основа на закон и кога не постои правно дело и правно изразена волја.

Од наведеното, според подносителот на иницијативата, не би требало да има сомнение дека оспорениот дел е правно нејасен, не докрај утврден термин од каде не треба да постои во еден даночен закон којшто треба да биде многу прецизен со јасно утврдени норми. Оспорениот дел остава можност за различно толкување и арбитрарно постапување и се противи на начелото на владеење на правото и правната сигурност на граѓаните.

Врз основа на сето наведено, подносителот на иницијативата предлага Судот да поведе постапка за оцена на уставноста, а потоа да го укине оспорениот дел. Воедно, се предлага Судот да донесе решение за запирање на извршувањето на поединечните акти или дејствија што се преземаат врз основа на оспорениот дел од законската одредба.

II

На седницата Судот утврди дека член 19 од Законот е со наслов „ Предмет на оданочување“.

Во став 1 од одредбата е предвидено дека на остварениот промет на недвижности се плаќа данок на промет на недвижности.

Според ставот 2 од член 19 од Законот под промет на недвижности, во смисла на овој закон, се смета преносот со и без надоместок на правото на сопственост, како и друг начин на стекнување на недвижности со и без надоместок меѓу правни и физички лица.

Под промет на недвижности не се смета физичката делба на недвижниот имот како што определува став 3 од член 19 од Законот за даноците на имот.

Од ставот 2 на член 19 од Законот се оспорува делот „ како и друг начин на стекнување на недвижности со и без надоместок меѓу правни и физички лица “.

III

Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, владеењето на правото е темелна вредност на уставниот поредок на Република Северна Македонија.

Според член 51 од Уставот, во Република Северна Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и со закон. Секој е должен да ги почитува Уставот и законите.

Во член 33 од Уставот е утврдена должност за граѓаните да плаќаат данок и други јавни давачки и да учествуваат во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон, од каде законодавецот има уставно овластување и право соодветно да го уреди одделниот вид на данок, според вид, субјекти кои подлежат на даночна обврска, предмет на оданочување, даночни ослободувања и слично. Притоа законодавецот треба да води сметка за почитување на сите уставни начела и особено на начелото на владеење на правото кое бара јасно, прецизно нормирање без простор за различно толкување, а со тоа и за различна примена.

Во конкретниот случај, оспорениот дел од член 19 став 2 од Законот е позициониран во вториот дел од Законот со наслов „Даноци на имот“ и поднасловот „3.Данок на промет на недвижности“ во кој поданаслов се содржани членовите 19 до 25.

Инаку, член 1 од Законот за даноците на имот го уредува начинот на оданочување на следните три видови даноци на имот: данок на имот, данок на наследство и подарок и данок на промет на недвижности.

Во ставот 1 од член 19 од Законот е содржано општо правило според кое на остварениот промет на недвижности се плаќа данок на промет на недвижности. Ставот 2 од одредбата појаснува што се подразбира под промет на недвижности, во смисла на овој закон, а тоа е преносот со и без надоместок на правото на сопственост, како и друг начин на стекнување на недвижности со и без надоместок меѓу правни и физички лица. Според ставот 3 од одредбата, како генерална определба на законодавецот, физичката делба на недвижен имот не се смета за промет на недвижности.

Членовите 23 и 24 од Законот определуваат кога ќе се смета дека настанала даночната обврска, но, исто така, од нивната содржина може да се заклучи дека прометот на недвижноста и преносот на недвижноста се поврзани и со други дополнителни елементи од значење за настанување на оваа законска обврска.

Така, во член 23 став 1 од Законот е определено дека даночната обврска на данокот на промет на недвижности настанува со денот на склучувањето на договорот за пренос на правото на сопственост на недвижности, односно на замена на недвижностите.

Ако не е склучен полноважен договор, во смисла на одредбата од ставот 1 на овој член, даночната обврска настанува на денот кога купувачот, односно учесникот во замената, стапил во посед на недвижноста, според ставот 2 од член 23 од Законот.

Во став 3 од член 23 од Законот е определено ако пренос на правото на сопственост се врши врз основа на одлука на судот или друг државен орган, даночната обврска настанува на денот на правосилноста на таа одлука.

Кога се врши пренос на правото на сопственост на градежни објекти кои се во градба, даночната обврска настанува на денот на предавањето на објектот на купувачот, како што определува ставот 4 од одредбата.

Во случаите кога договорот за промет на недвижноста или одлуката на судот не се пријавени или не се пријавени навремено, даночната обврска настанува на денот на откривањето на извршениот промет, според ставот 5 од член 23 од Законот.

Согласно со член 24 од Законот ако преносот на сопственоста на недвижности се врши врз основа на договор за доживотно издржување, даночната обврска настанува во моментот на смртта на примателот на издржувањето.

Оттаму, освен вообичаените начини на стекнување со сопственост во прометот на недвижности, како што се купопродажбата и размената, законодавецот се определил како промет на недвижности да ги смета и стекнувањето на сопственост врз основа на правосилна судска одлука или одлука на друг орган, потоа предавањето на новоизграден објект на купувачот, стапување во посед кога нема полноважен договор и слично.

Од анализата пак, на член 25 од Законот (кога не се плаќа данок на промет), со примена на принципот argumentum a contario може да се заклучи дека постојат и други начини на стекнување на недвижност, кои би подлежеле на овој данок, но доколку се исполнети одредени законски услови.

На пример, според став 2 од член 25 од Законот, не се плаќа данок на промет кога странско дипломатско, односно конзуларно претставништво го пренесува правото на сопственост на недвижности, под услов на реципроцитет. Кога не е воспоставен реципроцитет, ваков данок се плаќа.

Во став 4 од член 25 од Законот е определено дека данок на промет не се плаќа на прометот на недвижности меѓу државни органи, меѓу државни органи и општините и меѓу општините, односно кога станува збор за промет во кој едно од лицата учесник во прометот не е опфатено во означените (друго правно или физичко лице), данокот се плаќа.

Само вложување во недвижности во капиталот на трговските друштва е ослободено од данок на промет на недвижности, согласно член 25 став 10 од Законот, што не е случај и за отуѓувањето, односно намалувањето на капиталот на трговското друштво.

Исто така, не подлежи на данок на промет на недвижност, согласно став 12 од член 25 од Законот, правната ситуација кога правото на сопственост на недвижност се пренесува на банките како доверители, заради наплата на парично побарување, доколку во рок од три години го продадат стекнатиот имот. По истекот на овој рок, доколку не дојде до продажба данок на промет на недвижност се плаќа.

Од значење за формирање на правното мислење по конкретната проблематика е и член 3 од Законот, според кој данок на имот се плаќа на недвижен имот, освен за оној имот кој е ослободен од плаќање на данок според овој закон, а според член 4, обврзник на данокот на имот е правно и физичко лице сопственик на имотот. Членот 7 од Законот определува дека даночната обврска за данокот на имот настанува со денот на стекнувањето на имотот, издавањето на одобрение за употреба на недвижниот имот од надлежен орган или од денот на отпочнување на користењето на имотот од обврзникот на данокот. Во член 8 од Законот децидно е определено кој орган, односно лице и во кои ситуации не плаќа данок на имот.

Од вака направената анализа и можните начини на ставање во промет на една недвижност, како и од законски определените моменти кога ќе се смета дека настанал преносот на правото на сопственост од едно на друго лице, може да се заклучи дека не секогаш кај засегнатите субјекти постои волја да настане промена по однос на ставањето во промет или пак преносот како што погрешно се тврди во иницијативата. Од низа пак, на законски определени елементи зависи дали таквиот промет и пренос подлежи на даночно оптоварување или пак, на даночно целосно или делумно ослободување. Оттаму, произлегла определбата на законодавецот во оспорениот дел таксативно да не ги наброи сите можни начини на стекнување на недвижност со и без надоместок меѓу правни и физички лица, но во останатата законска материја која ја уредува материјата на даноците на имот и други закони истата да ја прецизира, што според оцена на Судот не е во спротивност со принципот на владеење на правото од член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот.

Ова од причина што оспорениот дел разгледуван како составен дел на член 19 и целината на одредбите од Законот за даноците на имот дава јасна претстава што се подразбира или не се подразбира под поимот начин на стекнување на недвижност.

Имајќи предвид дека материјата за даноците на имот и прометот на недвижности се поврзани со различни дејствија и процеси кои би можеле да доведат до пренос, односно промена на сопственикот на недвижноста, Судот пристапи кон анализа на неколку специфични закони коишто се од значење за оваа проблематика.

Така, во член 187 став 7 од Законот за извршување, кој ја уредува постапката за продажба на недвижност е предвидено дека извршителот, по барање и на товар на купувачот, ќе ја изврши промената на сопственоста откако ќе биде платен данокот на промет и другите трошоци кои ќе произлезат заради промената на сопственоста.

Направената распределба на подвижниот, недвижниот имот и побарувањата кои влегуваат во стечајна маса, согласно член 9 став 8 од Законот за заклучување на стечајните постапки отворени согласно со Законот за присилно порамнување, стечај и ликвидација („Службен весник на Република Македонија“ бр.12/2014) не претставува промет.

Во случај на присоединување, спојување или поделба на трговско друштво, односно преобразба од една во друга форма на друштво, согласно член 32 став 3 од Законот за трговските друштва изјавата од ставот 1 (изјава за вистинитост на податоците и нивна согласност со закон) на овој член, со содржина соодветна на присоединувањето, спојувањето, поделбата, односно на преобразбата од една во друга форма на друштво, ја поднесуваат членовите на органите на управување, управителот, односно на надзорниот одбор, односно контролорот, ако друштвото има орган на надзор, кои ја вршат оваа функција во друштвото што се присоединува и во друштвото кон коешто се врши присоединувањето, во друштвата коишто се спојуваат, во друштвото коешто се дели и во друштвото коешто го прима делот од имотот и од обврските на друштвото што се дели со раздвојување со преземање или со издвојување со преземање, односно во друштвото што се преобразува.

Според член 199 став 3 од Законот за трговските друштва, за пренос на удел по пат на наследство и за прибавување со стекнување на некој имот како целина може со договорот за друштвото да се определи дека наследникот, односно прибавителот е должен уделот да го пренесе на некој од содружниците или на лице кое ќе го определи друштвото и тоа, ако странките не се спогодат поинаку, по цена што одговара на вредноста на уделот според последниот биланс на состојбата. Ако друштвото, во рок од 30 дена, откако сознало за него, не го повика наследникот, односно прибавителот да го пренесе својот удел, обврската за пренос престанува.

Во член 452 став 3 од Законот, кој ги уредува основите за престанок на друштвото е предвидено дека друштвото престанува без спроведување на ликвидација, освен ако во рокот од ставот (рок од 30 дена за приговор на лице кое има правен интерес) на овој член се покаже дека друштвото има имот којшто треба да се подели и побарувања коишто треба да се намират. Во тој случај, се спроведува ликвидација, односно стечајна постапка. Ликвидаторите, на предлог на заинтересираните лица, ги определува судот.

Член 546 став 1 од Законот за трговските друштва определува дека имотот што останува по намирување на обврските спрема доверителите се распределува меѓу содружниците, односно меѓу акционерите и во оваа одредба не е потенцирано дека преносот на сопственоста на останатата недвижност од друштвото кон содружниците нема да претставува промет, како што е потенцирано во член 9 став 8 од Законот за заклучување на стечајните постапки отворени согласно со Законот за присилно порамнување, стечај и ликвидација.

Судот, имајќи пред сè предвид дека согласно со член 33 од Уставот, должноста за плаќање данок и други јавни давачки се утврдува со закон како и фактот дека даночната материја е комплексна правна проблематика, цени дека оспорениот дел од одредбата не ги повредува член 8 став 1 алинеја 3 и член 51 од Уставот. Имено, оспорениот дел анализиран во целина и поврзано со одредбите од Законот за даноците на имот и другите закони кои го третираат прашањето на промет и пренос на недвижности дава јасна уреденост по однос на прашањето дали за конкретен случај треба или не треба да се плати данок на имот и не остава простор за различно толкување и арбитрарно постапување како што неосновано се тврди во иницијативата.

Врз основа на сето погоре изнесено, според Судот не се исполнети условите за донесување решение, согласно со член 27 од Деловникот на Уставниот суд.

IV

Врз основа на наведеното, Судот, со мнозинство гласови, одлучи како во диспозитивот на ова решение.

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија,
д-р Дарко Костадиновски

* * *

Gjykata Kushtetuese e
Republikës së Maqedonisë së Veriut
U. nr.124/2024
Shkup, 10.07.2024

Gjykata Kushtetue e Republikës së Maqedonisë së Veriut, në përbërje të kryetarit të Gjykatës, dr. Darko Kostadinovski dhe gjykatësve Naser Ajdari, mr. Tatjana Vasiq-Bozaxhieva, dr. Jadranka Daboviq-Anastasovska, Eliazabeta Dukovska, dr. Osman Kadriu, Dobrilla Kacarska, dr. Ana Pavllovska-Daneva dhe mr. Fatmir Skender, në bazë të nenit 110 të Kushtetutës së Republikës së Maqedonisë së Veriut dhe nenit 71 të Rregullores së Gjykatës Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr.70/1992 dhe “Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë së Veriut” nr.202/2019, 256/2020 dhe 65/2021), në seancën e mbajtur më 10 korrik 2024, miratoi

A K T V E N D I M

NUK INICOHET Procedura për vlerësimin e kushtetutshmërisë së nenit 19 paragrafi 2 në pjesën “si dhe mënyra tjetër e fitimit të patundshmërisë me dhe pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë” nga Ligji për tatimin në pronë (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr. 61/2004, 92/2007, 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015, 23/2015 dhe “Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë së Veriut“ nr.96/2019,151/2021 dhe 153/2023).

Arsyetim

I

Oliver Davidovski nga Shkupi, në Gjykatën Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut, ka dërguar iniciativë për vlerësimin e kushtetutshmërisë së një pjese të nenit 19 paragrafi 2 të Ligjit të shënuar në dispozitiv të këtij aktvendimi.

Sipas parashtruesit të iniciativës, pjesa e kontestuar e dispozitës është në kundërshtim me nenin 8 paragrafi 1 alineja 3 dhe nenin 51 të Kushtetutës.

Domethënë, termi “qarkullim i paluajtshmërive” para së gjithash duhet kuptuar si i ashtuquajturi fitimi derivativ i së drejtës së pronësisë mbi paluajtshmërinë në ndryshim nga fitimi fillestar ose ai fitim në të cilin e drejta e pronësisë rrjedh nga e drejta e pronësisë së paraardhësit. Më konkretisht, e drejta e pronësisë kalon nga paraardhësi te fituesi, pikërisht siç përcaktohet nga neni 19 paragrafi 2 të Ligjit, ku qarkullimi i paluajtshmërive në kuptim të këtij ligji përfshin kalimin pa ose me kompensim, respektivisht qarkullimi është pa mëdyshje një proces shkëmbimi.

Për parashtruesin e iniciativës kontestohet shtimi i pjesës “si dhe një mënyrë tjetër e fitimit të pasurive të paluajtshme me ose pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë” është e diskutueshme sepse është e paqartë, e pasaktë, konfuze dhe si e tillë lë vend për interpretime të ndryshme, gjë që bie ndesh me sigurinë juridike dhe parimin e sundimit të së drejtës, sepse mbetet e paqartë se çfarë nënkuptohet me “një mënyrë tjetër për të fituar pasuri të paluajtshme”.

Parashtruesi parashtron pyetje nëse nocioni “një mënyrë tjetër përvetësimi” i referohet gjithmonë qarkullimit, pra shkëmbimit, sepse ky është qëllimi i taksimit, apo nëse bëhet fjalë për të drejtat pronësore që nuk kanë lindur në këto mënyra, sepse praktika tregon se edhe kur nuk ka qarkullim, organi tatimor duke zbatuar pjesën e kontestuar të dispozitës, mund të përcaktojë cilësinë e “qarkullimit” dhe pa “problem” të logaritet tatimi. Sipas tij, për të ndodhur qarkullim, është e pashmangshme që të ketë deklaratë të vullnetit të paraardhësit ligjor, pra një akt juridik që synon ndryshimin ose ndërprerjen e marrëdhënies civile-juridike. Në këtë kuptim, theksohet neni 552-a paragrafët 3 dhe 4 të Ligjit për shoqëritë tregtare, i cili rregullon situatën e shlyerjes së shoqërive tregtare që kanë lënë pasuri të paluajtshme, përkatësisht se procesi i kalimit të paluajtshmërisë zhvillohet në bazë të ligjit të lartpërmendur. Në raste të tilla, prona u kthehet bashkëpronarëve themelues të shoqërisë, por tatimohen në bazë të pjesës kontestuese të nenit 19 paragrafi 2 të ligjit duke i dhënë cilësinë “shitës” i shoqërisë së shlyer, dhe duke u dhënë themeluesve titullin “blerës” edhe pse në këtë rast nuk ka qarkullim të pasurive të paluajtshme.

Në kuptimin e përmendur, parashtruesi i iniciativës konsideron se mbetet e kontestueshme nëse si mënyrë tjetër e fitimit të pasurisë së paluajtshme konsiderohet vetëm qarkullimi në bazë të vullnetit të shprehur të pjesëmarrësit, apo mund të kuptohet edhe si fitim me të drejtë pronësie në bazë të ligjit dhe kur nuk ekziston akti juridik dhe vullneti i shprehur juridikisht.

Nga sa më sipër, sipas parashtruesit të iniciativës, nuk duhet të ketë dyshim se pjesa e kontestuar është juridikisht e paqartë, për të mos përmendur një term të përcaktuar që nuk duhet të ekzistojë në një ligj tatimor i cili duhet të jetë shumë i saktë me norma të përcaktuara qartë. Pjesa e kontestuar lë mundësi për interpretime të ndryshme dhe veprime arbitrare dhe është në kundërshtim me parimin e sundimit të së drejtës dhe sigurisë juridike të qytetarëve.

Nisur nga sa më sipër, parashtruesi i iniciativës propozon që Gjykata të inicojë procedurë për vlerësimin e kushtetutshmërisë dhe më pas të shfuqizojë pjesën e kontestuar. Njëkohësisht, propozohet që Gjykata të miratojë aktvendim për ndalimin e zbatimit të akteve individuale ose veprimeve që ndërmerren në bazë të pjesës kontestuese të dispozitës ligjore.

II

Në seancë, Gjykata përcaktoi se neni 19 i ligjit titullohet “Lënda e tatimimit”.

Paragrafi 1 i dispozitës parashikon që tatimi mbi qarkullimin e realizuar pasurive të paluajtshme paguhet tatim mbi fitim pasurisë së paluajtshme.

Sipas paragrafit 2 të nenit 19 të Ligjit me qarkullimin e pasurisë së paluajtshme, në kuptim të këtij ligji, llogaritet transmetimi me dhe pa kompensim i së drejtës së pronësisë, si dhe një mënyrë tjetër e fitimit të pasurisë së paluajtshme me dhe pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë.

Me qarkullimin e paluajtshmërive nuk llogaritet ndara fizike e pasurisë së paluajtshme siç përcaktohet me paragrafin 3 të nenit 19 të Ligjit për tatimin në pronë.

Nga paragrafi 2 i nenit 19 të ligjit kundërshtohet pjesa “si dhe një mënyrë tjetër e fitimit të pasurisë së paluajtshme me dhe pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë “.

III

Sipas nenit 8 paragrafi 1 alineja 3 të Kushtetutës, sundimi i së drejtës është vlerë themelore e rendit kushtetues të Republikës së Maqedonisë së Veriut.

Sipas nenit 51 të Kushtetutës, në Republikën e Maqedonisë së Veriut ligjet duhet të jenë në përputhje me Kushtetutën, ndërsa të gjitha rregullat tjera me Kushtetutë dhe ligj. Të gjithë janë të detyruar të respektojnë Kushtetutën dhe ligjet.

Neni 33 i Kushtetutës përcakton detyrimin për qytetarët që të paguajnë tatimin dhe detyrimet e tjera publike dhe të marrin pjesë në shlyerjen e shpenzimeve publike në mënyrën e përcaktuar me ligj, nga e cila ligjvënësi ka autorizimtin kushtetues dhe të drejtën për të rregulluar llojin individual të tatimimit, sipas llojit, subjekteve që i nënshtrohen detyrimit tatimor, subjektit të tatimimit, përjashtimet tatimore dhe të ngjashme. Duke vepruar kështu, ligjvënësi duhet të kujdeset që të respektojë të gjitha parimet kushtetuese dhe veçanërisht parimin e sundimit të së drejtës, që kërkon rregullim të qartë, preciz, pa hapësirë për interpretime të ndryshme, pra për zbatim të ndryshëm.

Në rastin konkret, pjesa kontestimore e nenit 19 paragrafi 2 të Ligjit është pozicionuar në pjesën e dytë të ligjit të titulluar “Tatimet në pronë” dhe nëntitullin “3. Tatimi i qarkullimit të pasurive të paluajtshme” në të cilin nëntitulli përmban nenet 19 deri në 25.

Ndryshe, neni 1 i Ligjit për tatimin në pronë rregullon tatimin e tri llojeve të mëposhtme të tatimit në pronë: tatimit në pronë, tatimit në trashëgimi dhe dhuratë, dhe tatimit në qarkullimin e paluajtshmërive.

Paragrafi 1 i nenit 19 të Ligjit përmban një rregull të përgjithshëm sipas të cilit tatimi mbi qarkullimin e patundshmërive paguhet për qarkullimin e realizuar të patundshmërive. Paragrafi 2 i dispozitës sqaron se çfarë nënkuptohet me shitjen e pasurisë së paluajtshme, në kuptimin e këtij ligji, që është kalimi me ose pa kompensim i së drejtës së pronësisë, si dhe një mënyrë tjetër e fitimit të pasurisë së paluajtshme me ose pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë. Sipas paragrafit 3 të dispozitës, si përcaktim i përgjithshëm i ligjvënësit, ndarja fizik e pasurisë së paluajtshme nuk konsiderohet qarkullim i pasurisë së paluajtshme.

Nenet 23 dhe 24 të Ligjit përcaktojnë se kur do të llogaritet se ka lindur detyrimi tatimor, por edhe nga përmbajtja e tyre mund të konkludohet se qarkullimi i pasurisë së paluajtshme dhe kalimi i pasurisë së paluajtshme lidhen me elemente të tjera shtesë me rëndësi për krijimin e këtij obligimi ligjor.

Kështu, në nenin 23 paragrafi 1 të Ligjit, përcaktohet se obligimi tatimor i tatimit në qarkullimin e pasurisë së paluajtshme ndodh në ditën e lidhjes së marrëveshjes për kalimin e së drejtës së pronësisë mbi pasurinë e paluajtshme, pra në zëvendësimin e pasurisë së paluajtshme.

Nëse nuk është lidhur një varrëveshgje e vlefshme, sipas parashikimit të pikës 1 të këtij neni, obligimi tatimor lind në ditën kur blerësi, pra pjesëmarrësi në shkëmbim, ka marrë në zotërim pasurinë e paluajtshme, sipas paragrafi 2 të nenit 23 të Ligjit.

Në paragrafin 3 të nenit 23 të Ligjit, përcaktohet se nëse kalimi i së drejtës së pronësisë kryhet në bazë të vendimit të gjykatës ose të një organi tjetër shtetëror, obligimi tatimor lind në ditën e përfundimit të atij vendimi.

Kur kryhet kalimi i të drejtës së pronësisë së objekteve ndërtimore në ndërtim, obligimi tatimor lind në ditën e dorëzimit të objektit ndaj blerësit, siç përcaktohet në paragrafin 4 të dispozitës.

Në rastet kur marrëveshja për shitjen e pasurisë së paluajtshme ose vendimi i gjykatës nuk paraqitet ose nuk janë paraqitur në kohë, detyrimi tatimor lind në ditën e zbulimit të qarkullimit, sipas pikës 5 të nenit 23 të Ligjit.

Në bazë të nenit 24 të Ligjit, nëse kalimi i pronësisë së pa luajtshme kryhet në bazë të një marrëveshjeje për mbajtje të përjetshme, obligimi tatimor lind në momentin e vdekjes së marrësit të mbajtjes.

Për këtë arsye, përveç mënyrave të zakonshme të fitimit të pronësisë në qarkullimin e pasurive të paluajtshme, si shitblerja dhe shkëmbimi, ligjvënësi vendosi të konsiderojë si transaksione të pasurive të paluajtshme fitimin e pronësisë në bazë të një vendimi gjyqësor të formës së prerë ose një vendimi të një organi tjetër, pastaj kalimi i objektit të ri ndaj blerësit, marrja në posedim kur nuk ka kontratë të vlefshme e kështu me radhë.

Nga analiza, nga ana tjetër, e nenit 25 të ligjit (kur tatimi mbi qarkullim nuk paguhet), duke zbatuar parimin argumentum a contario, mund të konstatohet se ka mënyra të tjera të fitimit të pasurive të paluajtshme, të cilat do t’i nënshtroheshin këtij tatimi, por nëse plotësohen disa kushte ligjore.

Për shembull, sipas paragrafit 2 të nenit 25 të ligjit, nuk paguhet tatim mbi qarkullim kur një përfaqësi diplomatike ose konsullore e huaj kalon të drejtën e pronësisë mbi pasurinë e paluajtshme, me kushtin e reciprocitetit. Kur reciprociteti nuk është vendosur, një taksë e tillë paguhet.

Paragrafi 4 i nenit 25 të Ligjit parashikon që tatimi në qarkullim nuk paguhet për qarkullimin e paluajtshmërive ndërmjet organeve shtetërore, ndërmjet autoriteteve shtetërore dhe komunave dhe ndërmjet komunave, respektivisht kur bëhet fjalë për shitjet në të cilat njëra nga palët pjesëmarrëse në shitje nuk përfshihet në të paraqiturat (person tjetër juridik ose fizik), taksa paguhet.

Vetëm investimi në paluajtshmëri në kapitalin e shoqërive tregtare lirohet nga tatimi mbi qarkullimin e pasurisë së paluajtshme, në përputhje me nenin 25 paragrafi 10 të Ligjit, gjë që nuk vlen për tjetërsimin, përkatësisht uljen e kapitalit të shoqërisë tregtare.

Gjithashtu, nuk i nënshtrohet tatimit mbi fitim, në pajtim me paragrafin 12 të nenit 25 të Ligjit, situata juridike kur e drejta e pronësisë i kalon bankave si kreditorë, me qëllim të pagimit të shpenzimeve në para, nëse e shesin pronën e fituar në afat prej tre viteve. Pas skadimit të këtij afati, nëse nuk ndodh shitje, paguhet tatimi mbi fititm i pasurive të paluajtshme.

Neni 3 i Ligjit, sipas të cilit tatimi në pronë paguhet për pronën e paluajtshme, është i rëndësishëm për formimin e mendimit juridik për çështjen konkrete, me përjashtim të asaj pasurie e cila është e përjashtuar nga pagimi i tatimit sipas këtij ligji dhe sipas nenit 4, tatimpaguesi i pronës është personi juridik dhe fizik që zotëron pronën. Neni 7 i Ligjit përcakton se obligimi tatimor për tatimin në pronë lind nga data e marrjes së pronës, dhënia e miratimit për përdorimin e pasurisë së paluajtshme nga organi kompetent ose nga dita e fillimit të përdorimit të pronës nga tatimpaguesi. Neni 8 i ligjit përcakton në mënyrë të prerë se cili organ, përkatësisht person dhe në cilat situata nuk paguan tatimin në pronë.

Nga analiza e bërë në këtë mënyrë dhe mënyrat e mundshme të vënies në qarkullim të një pasurie të paluajtshme, si dhe nga momentet e përcaktuara ligjërisht kur konsiderohet se ka ndodhur kalimi i së drejtës së pronësisë nga një person tek tjetri, mund të konkludohet se jo gjithmonë ekziston vullneti midis subjekteve të interesuara që të ketë një ndryshim në aspektin e vënies në qarkullim ose transferimit siç pretendohet gabimisht në iniciativë. Nga ana tjetër, varet nga një sërë elementesh të përcaktuara ligjërisht nëse një qarkullim dhe transferim i tillë i nënshtrohet barrës tatimore ose përjashtimit të plotë ose të pjesshëm tatimor. Prej aty, del përcaktimi i ligjvënësit në pjesën kontestuese për të mos renditur në mënyrë shteruese të gjitha mënyrat e mundshme të fitimit të pasurisë së paluajtshme me dhe pa kompensim ndërmjet personave juridikë dhe fizikë, por në pjesën tjetër të çështjes juridike që rregullon çështjen e tatimit në pronë dhe të ligjeve të tjera për të sqaruar, gjë që, sipas vlerësimit të Gjykatës, nuk bie ndesh me parimin e sundimit të së drejtës nga neni 8, paragrafi 1, alineja 3 të Kushtetutës.

Kjo pasi pjesa kontestuese e konsideruar si pjesë përbërëse e nenit 19 dhe tërësia e dispozitave të Ligjit për tatimin mbi pronë jep një ide të qartë se çfarë nënkuptohet ose jo me termin metodë e fitimit të pasurisë së paluajtshme.

Duke patur parasysh se çështja e tatimit në pronë dhe qarkullimi i pasurive të paluajtshme janë të lidhura me veprime dhe procese të ndryshme që mund të çojnë në kalimin, pra ndryshimin e pronarit të pasurisë së paluajtshme, Gjykata iu drejtua analizës së disa ligjeve specifike, që kanë rëndësi për këtë problematikë.

Kështu, në nenin 187 paragrafi 7 të ligjit për përmbarim, i cili rregullon procedurën e shitjes së pasurisë së paluajtshme, parashikohet se përmbaruesi, me kërkesën dhe shpenzimet e blerësit, do të bëjë ndryshimin e pronësisë pas përfundimit të tatimi mbi qarkullim dhe shpenzimet tjera që do të dalin për shkak të ndryshimit të pronësisë.

Shpërndarja e pasurive të luajtshme dhe të paluajtshme dhe kërkesave që hyjnë në masën e falimentimit, në përputhje me nenin 9 paragrafi 8 të Ligjit për përfundimin e procedurës së falimentimit të hapur në përputhje me Ligjin për barazim të detyrueshëm, falimentim dhe likuidim (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr. 12/2014) nuk paraqet qarkullim.

Në rast të bashkimit ose ndarjes së një shoqërie tregtare, përkatësisht transformimit nga një formë e shoqërisë në tjetrën, në përputhje me nenin 32 paragrafi 3 të Ligjit për shoqëritë tregtare, deklarata nga paragrafi 1 (deklarata për vërtetësinë e të dhënave dhe pajtueshmërinë e tyre me ligjin) të këtij neni, me përmbajtje të përshtatshme për bashkimin, ndarjen, gjegjësisht kalimin nga një formë e shoqërisë në një tjetër, parashtrojnë anëtarët e organeve drejtuese, drejtori, gjegjësisht këshilli mbikëqyrës. respektivisht kontrolluesi, nëse shoqëria ka një organ mbikëqyrës, i cili e kryen këtë funksion në shoqërinë që bashkohet dhe në shoqërinë drejt së cilës kryhet bashkimi, në shoqëritë që bashkohen, në shoqëriqë që ndahen dhe në shoqërinë që merr pjesën e pronës dhe nga obligimet e shoqërisë që ndahet me ndarje, me marrje ose me ndarjen me marrjen në dorëzim, pra në shoqërinë që transformohet.

Sipas nenit 199 paragrafi 3 të Ligjit për shoqëritë tregtare, për kalimin e një pjese me anë të trashëgimisë dhe për furnizim me anë të fitimit të një pasurie në tërësi, në kontratën për shoqërinë mund të përcaktohet se trashëgimtari, respektivisht furnizuesi, është i detyruar t’ia kalojë pjesën dikujt nga bashkëpronarët ose një personi të caktuar nga shoqëria dhe nëse palët nuk bien dakord ndryshe, me një çmim që i përgjigjet vlerës së pjesës sipas bilancit të fundit. Nëse shoqëria brenda 30 ditëve, pasi mëson për të, nuk thërret trashëgimtarin, pra blerësin për të transferuar pjesën e tij, pbligimi për transferim përfundon.

Në nenin 452 paragrafi 3 i Ligjit, i cili rregullon shkaqet e pushimit të shoqërisë, parashikohet se shoqëria përfundon pa kryer likuidim, përveç nëse brenda afatit nga paragrafi (afati prej 30 ditësht për kundërshtim nga personi i cili ka interesi ligjor) i këtij neni, tregojnë se shoqëria ka pasuri që duhen ndarë dhe shpenzime që duhen paguar. Në atë rast kryhet likuidimi, pra procedura e falimentimit. Likuiduesit caktohen nga gjykata me propozimin e palëve të interesuara.

Neni 546 paragrafi 1 i Ligjit për shoqëritë tregtare përcakton se prona që mbetet pas pagesës së obligimeve ndaj kreditorëve shpërndahet ndërmjet bashkëpronarëve, përkatësisht aksionarëve dhe në këtë dispozitë nuk theksohet se bartja e pronësisë e paluajtshmërisë së mbetur nga shoqëria ndaj bashkëpronarëve nuk do të përbëjë qarkullim, siç theksohet në nenin 9, paragrafi 8 të Ligjit për mbylljen e procedurës së falimentimit të hapur në përputhje me Ligjin për shlyerjen e detyrueshme, falimentimin dhe likuidimin.

Gjykata, duke pasur parasysh mbi të gjitha se në përputhje me nenin 33 të Kushtetutës, detyrimi për të paguar tatimin dhe detyrimet e tjera publike përcaktohet me ligj, si dhe faktin se çështja tatimore është një çështje juridike komplekse, vlerëson se pjesa e kontestuar e dispozitës nuk shkel nenin 8 paragrafi 1 alineja 3 dhe nenin 51 të Kushtetutës. Përkatësisht, pjesa kontestuese e analizuar në tërësi dhe e lidhur me dispozitat e Ligjit për tatimin mbi pronë dhe ligjeve tjera që kanë të bëjnë me çështjen e shitjes dhe kalimit të patundshmërive jep një rregullshmëri të qartë lidhur me çështjen nëse për rastin konkret duhet apo jo të paguhet tatim mbi pronë dhe nuk lë vend për interpretime të ndryshme dhe trajtim arbitrar siç pretendohet në mënyrë të pabazuar në iniciativë.

Bazuar në të gjitha sa më sipër, sipas Gjykatës nuk janë plotësuar kushtet për miratimin e vendimit, në përputhje me nenin 27 të Rregullores së Gjykatës Kushtetuese.

IV

Nisur nga sa më sipër, Gjykata, me shumicë votash vendosi si në dispozitivin e këtij aktvendimi.

 

KRYETAR
i Gjykatës Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut,
dr. Darko Kostadinovski