У.бр.50/2023 – Уставен суд на Република Северна Македонија

Уставен суд на
Република Северна Македонија
У.бр.50/2023
Скопје, 17.04.2024 година

Уставниот суд на Република Северна Македонија, во состав Добрила Кацарска, претседател на Судот и судиите Насер Ајдари, м-р Татјана Васиќ-Бозаџиева, д-р Јадранка Дабовиќ-Анастасовска, Елизабета Дуковска, д-р Осман Кадриу, д-р Дарко Костадиновски, д-р Ана Павловска-Данева и м-р Фатмир Скендер, врз основа на член 110 од Уставот на Република Северна Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Северна Македонија („Службен весник на Република Македонија” број 70/1992 и „Службен весник на Република Северна Македонија” број 202/2019, 256/2020 и 65/2021), на седницата одржана на 17 април 2024 година, донесе

Р Е Ш Е Н И Е

НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 2 став 1 во делот „кои ги управува управата за јавни приходи“ и став 2 од истиот член во делот „доколку истите со закон се доверени да ги управува Управата за јавни приходи“ од Законот за даночна постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 145/2007, 21/2008, 88/2008, 159/2008, 23/2009, 76/2009, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 166/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016, 35/2018, и „Службен весник на Република Северна Македонија“ број 275/2019, 79/2020, 290/2020 и 247/2022), и членовите од 53 до 78 од Законот за даноците на имот („Службен весник на Република Македонија” бр.61/2004, 92/2007, 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015 и 23/2016).

Образложение

Славко Лазовски од Скопје, до Уставниот суд на Република Северна Македонија, поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбите од Законот за даночна постапка и Законот за даноците на имот, означени во диспозитивот на ова решение.

Според наводите во иницијативата, со оспорените одредби од Законот за даночната постапка и Законот за даноците на имот, се пропишува паралелна постапка за присилна наплата на даночните долгови, односно две различни постапки на присилна наплата на даночните долгови, една за видовите даноци на централно ниво, пропишана со Законот за даночна постапка, а друга за локалните даноци, пропишана со Законот за даноци на имот. Според подносителот, не станува збор за разлики кај видовите даноци туку кај даночните долгови. Даночниот долг е паричен израз на долг, без разлика на данокот за кој се однесува, поради тоа не смее да се прави разлика, дали долгот е кон централната или кон локалната власт.

Направената разлика кај даночните долгови е спротивна на член 8 став 1 алинеја 3, член 9 став 2 и член 51 од Уставот. Оттука, за подносителот се појавуваат како спорни прашањата: 1. Дали е владеење на правото да има две различни постапки за присилна наплата на даночните долгови, една солидно утврдена постапка, според сите достигнувања на правната наука и науката за даноците, а друга, наследена од минатото со бројни слабости и недоследности и неконзистентност со сегашниот правен и даночен систем? 2. Дали граѓаните се еднакви во две сосема различни постапки за присилна наплата на даноците што ги должат? Имено, еден ист граѓанин должи најразлични видови даноци и против еден ист граѓанин се водат различни постапки, и притоа во едната има повеќа права и обврски, а во другата многу помалку. Подносителот смета дека еден ист граѓанин е принуден на различни начини да учествува во намирувањето на јавните расходи.

Во иницијативата се наведува дека членовите од 53 до 78 од Законот за даноците на имот и членовите од 124 до 156 од Законот за даночна постапка се однесуваат за иста материја, присилна наплата, која се спроведува тогаш кога даночниот обврзник не платил данок во рамки и на начин предвиден со постапката за редовна наплата на данокот. Подносителот смета дека неодржливо е да има две пропишани постапки на присилни наплата за неплатените даноци, односно за наплатата на даночните долгови, една присилна наплата за даночните долгови по основ на даноци на централно ниво, а друга присилна наплата за даночните долгови по основ на локалните даноци и такси.

Според подносителот, со сегашното уредување на постапките за присилна наплата на даночните обврзници, се работи за различен третман на правата и обврските на даночните обврзници, физички и правни лица и за нивно доведување во сосема различна фактичка и правна положба. Истиот смета дека не смее да се прави разлика од аспект на тоа кое тело го процесуира данокот дали Управата за јавни приходи или општинската даночна администрација. Исто така, еден ист даночен обврзник е даночен обврзник на повеќе видови даноци, како на даноци со кои управува Управата за јавни приходи, така и на даноци со кои управува градоначалникот на општината, како законски застапник на општинската даночна администрација, а граѓанинот учествува во постапка на утврдување и наплата по едни правила за националните даноци, а по други правила за локалните даноци.

Исто така, подносителот наведува дека начелата на управната постапка мора да се применуваат на ист начин, односно општото даночно право да важи за сите видови даноци со што би се изградил еден конзистентен правен систем, да постои даночната постапка која ќе биде единствена за сите јавни давачки која ќе им пружи иста правна заштита на даночните обврзници, физичките и правните лица без разлика на видот на данокот.

Во остварувањето на заштитата на правата и правните интереси на даночниот обврзник, според подносителот, воопшто не е од значење и интерес во која даночна постапка е. Правниот систем мора да обезбедува потполно иста правна заштита за кој било вид данок да станува збор. А со постоењето на разликите во даночните постапки се доведува во прашање правната сигурност на даночните обврзници.

Согласно со наведеното, подносителот бара Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорените одредби од Законот за даночна постапка и Законот за даноците на имот и истите да ги укине.

На седницата Судот утврди дека според член 2 став 1 од Законот за даноците на имот, овој закон се применува на даноците и другите јавни приходи како и на споредните даночни давачки кои ги управува Управата за јавни приходи. Во став 2 од истиот член, е утврдено дека овој закон се применува и на други јавни давачки, доколку истите со закон се доверени да ги управува Управата за јавни приходи.

Исто така, Судот утврди дека со членовите од 53 до 78 од Законот за даноците на имот е уредена постапката за присилна наплата на даноците на имот.

III

Според член 8 став 1 алинеja 3 и алинеја 9 од Уставот на Република Северна Македонија, владеењето на правото е темелна вредност на уставниот поредок, исто како и локалната самоуправа.

Согласно со член 9 став 2 од Уставот, граѓаните пред Уставот и законите се еднакви.

Секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон, согласно со член 33 од Уставот.

Во Република Северна Македонија согласно со член 51 став 1 од Уставот, законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и со закон. А според ставот 2 од истиот член, секој е должен да ги почитува Уставот и законите.

Согласно член 114 од Уставот, на граѓаните им се гарантира правото на локална самоуправа. Општините се финансираат со сопствени извори на приходи определени со закон и со средства од Републиката.

Во Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија бр.13/2006, 145/2007, 21/2008, 88/2008, 159/2008, 23/2009, 76/2009, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 166/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016, 35/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ број 275/2019, 79/2020, 290/2020 и 247/2022), според член 1 е утврдено дека со овој закон особено се уредува општото даночно право, постапката на утврдување на данок, постапката на контрола на данок, постапката на наплата на данок, правата и обврските на даночниот обврзник и други прашања од даночната постапка.

Согласно со член 16 од Законот за даночната постапка, даночно-правен однос е однос кој во даночната постапка ги опфаќа правата и обврските на Управата за јавни приходи од една страна и на даночниот обврзник од друга страна, при што особено се уредува исполнувањето на даночните обврски од страна на даночниот обврзник, како и правото на Управата за јавни приходи да бара исполнување на овие обврски.

Во член 17 став 1 од истиот закон е утврдено дека Управата за јавни приходи ги врши работите кои се однесуваат на водење на првостепена даночна постапка, водење регистар на даночни обврзници и даночни акти и на евиденција, откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители, водење на првостепена прекршочна постапка, како и други работи одредени со овој закон.

Според член 22 став 1 од Законот за даночната постапка, исполнување на даночна обврска претставува должност на даночниот обврзник под услови пропишани со овој закон или друг даночен закон. Во ставот 2 на истиот член е пропишано дека плаќање на даночен долг претставува должност на даночниот должник под услови пропишани со овој закон или друг даночен закон. А во ставот 3 од истиот член утврдено е дека одредбата за плаќање на даночен долг од ставот 2 на овој член, се применува и на обврската за плаќање на споредни даночни давачки, доколку со овој закон не е поинаку пропишано.

Согласно со член 1 Законот за даноците на имот („Службен весник на Република Македонија” бр.61/2004, 92/2007, 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015 и 23/2016), со овој закон се уредува начинот на оданочувањето на следниве видови даноци на имот: 1. Данок на имот; 2. Данок на наследство и подарок и 3. Данок на промет на недвижности.

Одредбите од Законот за даноците на имот кои се предмет на оваа иницијатива, односно одредбите од член 53 до член 78, ја уредуваат материјата којашто се однесува на начинот, постапката и органот кој ја врши присилната наплата на пристигнат паричен долг, парични казни и камати на даноците на имот, кои даночниот обврзник не ги платил во пропишан рок.

Во член 11 од Законот за локалната самоуправа („Службен весник на Република Македонија“ бр. 05/2002), е утврдено дека во согласност со економската политика на државата, општината се финансира од сопствени извори на приходи и други извори на финансирање. Сопствени извори на приходи на општината се локалните даноци, надоместоци и такси утврдени со закон, притоа општината, во рамките определени со закон, ја утврдува висината на стапките на даноците и висината на надоместоците и таксите. Општината, во рамките на своите надлежности, самостојно располага со сопствените извори на приходи, а изворите на приходите на општината треба да обезбедат соодветно извршување на нејзините надлежности утврдени со закон. Финансирањето на општината се уредува со закон.

Владеењето на правото претставува таква темелна вредност од која произлегуваат бројни начела и принципи коишто го формираат нејзиното битие, особено правната сигурност којашто подразбира законите да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Устав и закон со што се обезбедува хармонија, усогласеност и конзистентност во уставно-правниот поредок. Тоа подразбира законите да бидат јасни, прецизни, да не оставаат простор за арбитрарност, да бидат донесени со постоење на уставен основ, да бидат усогласени со основните слободи и права на човекот и граѓанинот признати со меѓународното право и утврдени во Уставот, да не го доведуваат под сомнение фундаменталниот принцип на еднаквост на граѓаните и забраната за дискриминација по кој било основ, итн. Таа во суштина претставува вредност којашто има императив да ги гарантира, обезбедува и афирмира сите останати темелни вредности, уставни принципи, начела и норми.

Односот помеѓу владеењето на правото и локалната самоуправа, како и со принципот на еднаквост утврден во член 9 од Уставот, е суштински. Имено, само преку владеењето на правото и само преку усогласеноста на законските решенија со уставните вредности и норми може да се ефектуираат локалната самоуправа која е поставена како темелна вредност, како и уставната гаранција на принципот на еднаквост. Еднаквоста како принцип, подразбира дека со еднаквите се постапува еднакво, а со нееднаквите нееднакво. Различниот третман помеѓу исти категории на лица или субјекти кои се наоѓаат во идентична правна и фактичка состојба по однос на нивните права, претставува повреда на овој уставен принцип, според кој граѓаните на Република Северна Македонија се еднакви во слободите и правата независно од полот, расата, бојата на кожата, националното и социјалното потекло, политичкото и верското уверување, имотната и општествената положба. Граѓаните пред Уставот и законите се еднакви.

Уставот на Република Северна Македонија со член 33 пропишува дека обврската за плаќање на данок е континуирана како уставна обврска и дека е од општ карактер, што значи дека секој е должен да плаќа даноци и други јавни давачки. Исто така, со Уставот е утврден принципот дека даноците можат да се воведуваат само со закон (nullum tributum sine lege). Освен основните начела Уставот не ги дефинира предметот, постапката и начинот на оданочување и воведување други јавни давачки, ниту содржи ограничувања во однос на нивното уредување, туку уредувањето на тие прашања целосно ги препушта на законодавецот.

Општиот карактер на уставната обврска за плаќање на даноци, односно начелото на општост од член 33 од Уставот на Република Северна Македонија значи дека даноците и јавните давачки се одредуваат генерално за сите лица однапред, а не од случај до случај, односно селективно спрема одредени лица. Основна причина за општост во оданочувањето е да обезбеди правично оданочување, односно да ги исклучи привилегиите по кој било основ. Еднаквост пред даночните закони и другите закони со кои се воведуваат јавни давачки, спрема правната теорија, се обезбедува преку начелото на општост и претпоставува дека сите лица, во рамки на својата даночна одговорност мораат да плаќаат даноци и други јавни давачки, затоа што користат јавни добра.

Уредувањето на даночниот систем, изборот на моделот и начинот на оданочување, се дел од уставната самостојност на законодавецот кој е овластен со закон да воведува даноци и да ги утврдува битните елементи на даночната обврска (даночен обврзник, основица, стапка, начин на пресметување и наплата, даночни ослободувања и олеснувања и друго) со обврска притоа да ги почитува и применува уставните начела на општост, еднаквост и праведност. Оттука, според Судот, уставно-судската оцена на согласноста на даночните закони со Уставот не подразбира оцена на избраниот модел на даночниот систем, неговото уредување, посебно не неговата оправданост и целисходност.

Имено, задачата на Уставниот суд во оценката на даночните прописи битно се разликува од задачата на законодавната, извршната и судска власт, кои се занимаваат со даноците, даночната политика и даночните системи, било на нивно создавање или непосредно применување на позитивните правни норми кои ја регулираат даночната област. Имено, уставно-судската оцена на согласноста на законите со Уставот не подразбира оцена на избраниот модел на даночен систем во Република Северна Македонија, неговото уредување, особено не неговата оправданост и целисходност, туку дали законските решенија кои законодавецот ги понудил останале во рамките на уставноправно прифатливи граници на начелата на општост, еднаквост и праведност. Законодавецот, од една страна, е самостоен во уредување на даночната политика, но од друга страна е ограничен со уставните начела на праведност и еднаквост. Тоа значи дека секое оданочување мора да биде пропишано со закон, мора да биде во јавен интерес, а даночните прописи мора да бидат разумни и соодветни на легитимната цел која се сака да се постигне. Покрај тоа, начелата на праведност и еднаквост подразбираат даночните обврски да мораат да бидат пропишани еднакво за сите лица кои се во иста фактичка и правна ситуација. Почитувањето и примената на споменатите уставни начела при законското регулирање на оданочувањето се израз на начинот на кој во демократско општество се осигурува владеење на правото и правната сигурност како највисоки вредности на уставниот поредок на Република Северна Македонија во областа на даночната политика, што е предмет на оценка на Уставниот суд во секој случај, вклучувајќи го и овој случај кога се оспоруваат делови од одредби во Законот за даночна постапка и Законот за даноците на имот.

Од анализата пак, на законските решенија од Законот за даночната постапка и Законот за даноците на имот произлегува дека Законот за даночната постапка ги уредува начелата, правилата, правата и обврските на засегнатите страни во постапка за даноци и давачки кои како јавни приходи се прилив на централниот буџет на Република Севрна Македонија. Помеѓу другото, Законот за даночна постапка како lex generalis дозволува и посебно уредување на постапката за оданочување во други материјални закони кои се однесуваат на даноци, давачки и постапка која не е предмет на Законот за даночната постапка. Законот ги утврдува и поимите и суштинското значење на термините, имено меѓу другите, законодавецот во член 4 од Законот утврдил дека „Даноци се давачки на даночниот обврзник кои мора да бидат платени без противуслуги, кои служат за општо државно добро и кои на сите даночни обврзници им се наметнати со закон; Споредни даночни давачки особено се парични казни, даночни казни, камати и трошоци на присилна наплата на данок; Даночни закони или даночни прописи се прописите со кои се уредуваат одделните видови даноци; Даночна постапка е постапка за утврдување и наплата на јавните приходи; Даночна обврска е секоја пропишана обврска за даночниот обврзник со овој или друг даночен закон, за дејствија во даночната постапка и даночен долг е износот на данок или на друг вид јавна давачка кој даночниот обврзник е должен да го плати на начин пропишан со закон“.

Од наведените законски одредби произлегува дека Управата за јавни приходи е орган на државната управа во состав на Министерството за финансии, која има својство на правно лице и дека во надлежност на Управата за јавни приходи е извршување на управните и стручни работи кои се однесуваат на спроведувањето на законите и другите прописи за даноците, утврдувањето и наплатата на даноците, водење на даночна евиденција, инспекциски надзор во даночната сфера.

Одредбите од Законот за даноците на имот кои се предмет на оваа иницијатива, односно одредбите од член 53 до член 78 од Законот, ја уредуваат материјата којашто е различна од онаа која се уредува со Законот за даночната постапка. Различноста произлегува од уставната поставеност на локалната самоуправа како темелна вредност на уставниот поредок. Со наведените одредби се операционализира самостојноста и независноста на општините при уредување и наплата на даноците на имот и со законски решенија се зајакнува системот на контрола, на правилната имплементација на Законот за даноците на имот и соодветна наплата на истите. Овде станува збор за данок кој е извор на сопствен приход на единиците на локалната самоуправа на Република Северна Македонија.

Имено, процесот на децентрализација, кој започна во јули 2005 година, ја воведе можноста и обврската локалните даноци (данок на имот, данок на наследство и подарок утврден со закон, данок на промет на недвижности и други локални даноци утврдени со закон) и локалните такси да бидат администрирани (утврдување и наплата) од страна на локалната самоуправа како директен корисник на средствата. На општините како единици на локална самоуправа им е дадена законска можност самостојно да ги одредуваат стапките на локалните даноци (во утврдени законски рамки), како и висината на надоместоците (надоместок за уредување на градежно земјиште, надоместоци од комунална дејност, надоместоци за просторни и урбанистички планови и други локални надоместоци утврдени со закон) и таксите (комунални такси, административни такси и други локални такси утврдени со закон). Со тоа се овозможува значително ниво на независност во однос на централната власт, како и финансиска самостојност во располагањето и менаџирањето на сопствените приходи.

Исто така, Европската повелба за локална самоуправа во член 9 јасно прецизира дека единиците на локална самоуправа треба да располагаат со сопствени извори на приходи. Даноците на имот се извор на сопствени приходи за кои единиците на локална самоуправа во Република Северна Македонија одлучуваат за обемот на оданочување, даночната стапка и имаат надлежност за да ги развиваат самостојно од централната власт во рамките на Уставот, законите и подзаконските прописи. Со Уставот на Република Северна Македонија е загарантирано општините како единици на локална самоуправа да се финансираат со сопствени извори на приходи.

Од ваквата анализа на уставните и законските одредби, Судот цени дека наводите во иницијативата за несогласност на оспорените одредби со член 8 став 1 алинеја 3, член 9, член 33 и член 51 од Уставот, се неосновани, од долунаведените причини.

Право на законодавецот е со закон да ги пропишува прашањата од сферата која ја уредува. Уставното овластување и надлежност на законодавецот за донесување на Законот за даночната постапка и Законот за даноците на имот произлегува, од член 33 од Уставот според кој секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон. Законодавецот ја операционализирал оваа уставна одредба со донесување на Законот за даночна постапка. Законодавецот со донесување закон за данокот на имот ја операционализирал и темелната вредност на нашиот уставен поредок – локалната самоуправа, и притоа ги има предвид одредбите од системскиот Закон за локална самоуправа кои се однесуваат на финансирањето на општините, на начин на кој ја обезбедува самостојноста и независноста на општините при уредување и наплата на даноците на имот и со законски решенија се зајакнува системот на контрола, на правилната имплементација на Законот за даноците на имот и соодветна наплата на истите.

Законот за даночна постапка уредува дека даночна обврска е секоја пропишана обврска за даночниот обврзник со овој или друг даночен закон, за дејствија во даночната постапка и дека даночен долг е износ на данок или на друг вид јавна давачка кој даночниот обврзник е должен да го плати на начин пропишан со закон. Оттука, јасно произлегува дека неспорно и уставно допуштено е законодавецот со закон, еден или повеќе, односно со различни закони, да ги уредува прашањата по кој основ се создава даночна обврска и се создава даночен долг.

Во таа смисла, според Судот, не е основано тврдењето на подносителот дека не смее да се прави разлика дали долгот е кон централната или кон локалната власт, односно дека даночниот долг е паричен израз на долг, без разлика на данокот за кој се однесува, бидејќи подносителот го нема предвид уредувањето во Законот за даночна постапка кој овозможува и дозволува даночна обврска да се пропишува за даночниот обврзник со овој или друг даночен закон, што значи дозволеност да се пропишува и со Законот за данок на имот. Исто така, аргумент во прилог на оценката дека не е основано наведеното тврдење на подносителот на иницијативата е и анализата на законската дефиниција на даночен долг според која овој долг претставува износ на данок или на друг вид јавна давачка кој даночниот обврзник е должен да го плати на начин пропишан со закон, што не значи само со данокот за даночна постапка, туку и со друг закон, како што тоа впрочем и законодавецот го направил со Законот за даноците на имот. Подносителот на иницијативата ја немал предвид правната природа од која извира даночниот долг, основот, односно правната природа и уставното овластување за различно уредување на даночна обврска и даночен долг и постапките и дејствијата, надлежностите на централните и локалните органи поврзани со истите. Ваквото уставно овластување за законодавецот произлегува од член 33 од Уставот според кој секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Во контекст на претходно изнесеното, Судот цени дека неоснован е наводот на подносителот дека начелата на управната постапка мора да се применуваат на ист начин, односно општото даночно право да важи за сите видови даноци со што би се изградил еден конзистентен правен систем, да постои даночната постапка која ќе биде единствена за сите јавни давачки и ќе им пружи иста правна заштита на даночните обврзници, физичките и правните лица без разлика на видот на данокот, односно дека со постоењето на разликите во даночните постапки се доведува во прашање правната сигурност на даночните обврзници.

Од направената уставно-судска анализа, според Судот произлегува и неоснованоста на наводите на подносителот дека со оспорените одредби се повредува принципот на еднаковост на граѓаните. Имено, во конкретниот случај не може да стане збор за различен третман на лица кои се наоѓаат во иста правна и фактичка состојба по основ на нивните права и обврски, бидејќи Законот за даночна постапка со уставен основ уредува една даночна обврска и даночен долг кој по природата и карактеристиките е различна, и различно се третира во дејствијата и постапката по нив од даночната обврска и долг, постапката и дејствијата уредени со Законот за даноците на имот. Нивната правна природа е различна, нивната уставна основаност е различна, и во никој случај не може да се прифати тврдењето дека по правниот режим на двата закони, граѓаните се наоѓаат во идентична правна и фактичка положба во однос на нивните права и обврски. Принципот на еднаквост би можел да биде доведен во прашање доколку граѓаните чии права и обврски коишто произлегуваат од Законот за даночна постапка (или од Законот за даноците на имот), различно се третираат во тој воспоставен правен режим, но не и кога станува збор за правни односи, права и обврски за граѓаните уредени во различни закони, како во конкретниот случај.

Во однос на останатите наводи на иницијативата кои претставуваат барање за испитување на меѓусебна усогласеност на Законот за даночна постапка и Законот за општата управна постапка, како и во однос на одредбите од Законот за даночната постапка и Законот за даноците на имот кои се оспоруваат од аспект на меѓусебна неусогласеност на наведените закони кои уредувале различни постапки, како и од аспект на целисходноста на законските решенија кои поинаку треба да ја уредуваат предметната материја во интерес на правата на даночните обврзници, не претставуваат прашања од уставно-правен аспект што би можеле да ја доведат под сомнение уставноста на законските одредби, поради што излегува надвор од уставно утврдените рамки на надлежности на Уставниот суд, имајќи го предвид уредувањето со член 110 алинеи 1 и 2 од Уставот, според кои Уставниот суд одлучува исклучиво за согласноста на законите со Уставот и за согласноста на другите прописи и на колективните договори со Уставот и законите.

Од извршената уставно-судска анализа, Судот утврди дека оспорените одредби не можат да бидат доведени под сомнеж за нивната согласност со член 8 став 1 алинеја 3, член 9 став 2 и член 51 од Уставот.

Врз основа на наведеното, Судот, со мнозинство гласови, одлучи како во диспозитивот на ова решение.

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија,
Добрила Кацарска

* * *

Gjykata Kushtetuese e
Republikës së Maqedonisë së Veriut
U.nr.50/2023
Shkup, 17.04.2024

Gjykata Kushtetuese e Republikës së Maqedonisë së Veriut, në përbërje të Dobrilla Kacarska, kryetare e Gjykatës dhe gjykatësve Naser Ajdari, mr. Tatjana Vasiq – Bozaxhieva, dr. Jadranka Daboviq – Anastasovska, Elizabeta Dukovska, dr. Osman Kadriu, dr. Darko Kostadinovski, dr. Ana Pavllovska dhe mr. Fatmir Skender, në bazë të nenit 110 të Kushtetutës së Republikës së Maqedonisë së Veriut dhe nenit 71 të Rregullores së Gjykatës Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” numër 70/1992 dhe “Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë së Veriut” numër 202/2019, 256/2020 dhe 65/2021), në seancën e mbajtur më 17 prill 2024, miratoi

A K T V E N D I M

NUK INICIOHET procedurë për vlerësimin e kushtetutshmërisë së nenit 2 paragrafit 1 në pjesën “të cilat drejtohen nga Drejtoria e të Ardhurave Publike” dhe paragrafit 2 të të njëjtit nen në pjesën “nëse me ligj u është besuar të drejtohen nga Drejtoria e të Ardhurave Publike” të Ligjit për Procedurë Tatimore („Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë“ nr.13/2006, 145/2007, 21/2008, 88/2008, 159/2008, 23/2009, 76/2009, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 166/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016, 35/2018, dhe „ Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë së Veriut“ numër 275/2019, 79/2020, 290/2020 dhe 247/2022), dhe nenet nga 53 deri në 78 të Ligjit për Tatimet e Pronës („Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr.61/2004, 92/2007, 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015 dhe 23/2016).

Arsyetim

Sllavko Llazovski nga Shkupi ka dorëzuar iniciativë në Gjykatën Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut për inicimin e procedurës për vlerësimin e kushtetutshmërisë së dispozitave të Ligjit për Procedurë Tatimore dhe Ligjit për Tatimin në Pronë, të cekura në dispozitiv të këtij aktvendimi.

Sipas pretendimeve në iniciativë, dispozitat e kontestuara të Ligjit për Procedurën Tatimore dhe Ligjit për Tatimin në Pronë parashikojnë procedurë paralele për mbledhjen e detyruar të borxheve tatimore, gjegjësisht dy procedura të ndryshme për mbledhjen e detyruar të borxheve tatimore, njëra për llojet e tatimeve në nivel qendror, të përcaktuara me Ligjin për Procedurën Tatimore, ndërsa tjetra për tatimet lokale, të përcaktuara me Ligjin e Procedurës Tatimore. Sipas parashtruesit, nuk bëhet fjalë për dallime në llojet e tatimeve por në borxhet tatimore. Borxhi tatimor është një shprehje monetare e borxhit, pavarësisht nga tatimi për të cilin ka të bëjë, prandaj nuk duhet bërë dallim nëse borxhi është ndaj pushtetit qendror apo lokal.

Dallimi i bërë në borxhet tatimore është në kundërshtim me nenin 8, paragrafin 1, alinenë 3, nenin 9, paragrafin 2, dhe nenin 51 të Kushtetutës. Prandaj, për parashtruesin pyetjet e mëposhtme i paraqiten si të kontestueshme: 1. A është sundimi i së drejtës që të ketë dy procedura të ndryshme për mbledhjen e detyruar të borxheve tatimore, njëra procedurë e përcaktuar në mënyrë solide, sipas të gjitha arritjeve të shkencës juridike dhe shkencës tatimore, dhe tjetra, e trashëguar nga e kaluara me dobësi dhe mospërputhje të shumta dhe jokonsistencë me sistemin aktual ligjor dhe tatimor? 2. A janë qytetarët të barabartë në dy procedura krejtësisht të ndryshme për mbledhjen e detyruar të tatimeve që i detyrohen? Domethënë, i njëjti qytetar i detyrohet llojeve të ndryshme të tatimeve dhe ndaj të njëjtit qytetar zhvillohen procedura të ndryshme dhe në një rast ka më shumë të drejta dhe detyrime, ndërsa në tjetrin shumë më pak. Parashtruesi vlerëson se i njëjti qytetar detyrohet të marrë pjesë në shlyerjen e shpenzimeve publike në mënyra të ndryshme.

Në iniciativë thuhet se nenet 53 deri në 78 të Ligjit për Tatimin në Pronë dhe nenet 124 deri 156 të Ligjit për Procedurën Tatimore i referohen të njëjtës çështje, mbledhjes së detyruar, e cila kryhet kur tatimpaguesi nuk ka paguar tatimin në kuadrin dhe në mënyrën e parashikuar nga procedura për mbledhjen e rregullt të tatimit. Parashtruesi beson se është e paqëndrueshme që të ketë dy procedura të përcaktuara për mbledhjen e detyruar të tatimeve të papaguara, përkatësisht për mbledhjen e borxheve tatimore, një mbledhje të detyruar për borxhet tatimore bazuar në taksat e nivelit qendror dhe një mbledhje të detyruar për borxhet tatimore bazuar në taksat dhe tatimet lokale.

Sipas parashtruesit, rregullimi aktual i procedurave për mbledhjen e detyruar të tatimpaguesve përfshin trajtim të ndryshëm të të drejtave dhe detyrimeve të tatimpaguesve, si persona fizikë ashtu edhe juridikë dhe i vendos ata në një pozitë krejtësisht të ndryshme faktike dhe juridike. Ai mendon se nuk duhet bërë dallime se cili organ e përpunon tatimin, nëse Drejtoria e të Ardhurave Publike apo administrata komunale tatimore. Gjithashtu, i njëjti tatimpagues është tatimpagues i shumë llojeve të taksave, si taksat që menaxhohen nga Drejtoria e të Ardhurave Publike ashtu edhe taksat që menaxhohen nga kryetari i komunës, si përfaqësues ligjor i administratës tatimore komunale dhe qytetari merr pjesë në procedurën e përcaktimit dhe mbledhjes sipas një grupi rregullash për taksat kombëtare dhe një grupi tjetër rregullash për taksat vendore.

Gjithashtu, parashtruesi thekson gjithashtu se parimet e procedurës administrative duhet të zbatohen në të njëjtën mënyrë, pra ligji i përgjithshëm tatimor duhet të zbatohet për të gjitha llojet e tatimeve, i cili do të ndërtonte një sistem ligjor të qëndrueshëm dhe se duhet të ketë një procedurë tatimore që do të ishte unike për të gjitha tatimet publike, e cila do të ofronte të njëjtën mbrojtje ligjore për tatimpaguesit, individët dhe personat juridikë, pavarësisht nga lloji i tatimit.

Në ushtrimin e mbrojtjes së të drejtave dhe interesave ligjore të tatimpaguesit, sipas parashtruesit, nuk ka aspak rëndësi apo interes se për cilën procedurë tatimore bëhet fjalë. Sistemi ligjor duhet të sigurojë saktësisht të njëjtën mbrojtje ligjore për çdo lloj takse. Ndërsa ekzistenca e dallimeve në procedurat tatimore vë në pikëpyetje sigurinë juridike të tatimpaguesve.

Rrjedhimisht, parashtruesi i kërkesës kërkon nga Gjykata që të inicojë procedurë për vlerësimin e kushtetutshmërisë së dispozitave kontestuese të Ligjit për Procedurën Tatimore dhe Ligjin për Tatimin në Pronë dhe shfuqizimin e tyre.

Në seancë, Gjykata konstatoi se sipas nenit 2, paragrafit 1 të Ligjit për Tatimin në Pronë, ky ligj vlen për tatimet dhe të hyrat e tjera publike si dhe për taksat dytësore të administruara nga Drejtoria e të Ardhurave Publike. Në paragrafin 2 të të njëjtit nen, përcaktohet se ky ligj zbatohet edhe për taksat e tjera publike, nëse me ligj i është besuar që të administrohen nga Drejtoria e të Ardhurave Publike.

Gjykata gjithashtu konstatoi se nenet 53 deri në 78 të Ligjit për Tatimin në Pronë e rregullojnë procedurën për mbledhjen e detyruar të tatimit në pronë.

III

Sipas nenit 8, paragrafit 1, alinesë 3 dhe 9 të Kushtetutës së Republikës së Maqedonisë së Veriut, sundimi i ligjit është vlerë themelore e rendit kushtetues, ashtu si edhe vetëqeverisja lokale.

Sipas nenit 9, paragrafit 2 të Kushtetutës, qytetarët janë të barabartë para Kushtetutës dhe ligjeve.
Secili e ka për detyrë të paguajë tatim dhe detyrime të tjera publike dhe të marrë pjesë në shlyerjen e shpenzimeve publike në mënyrën e përcaktuar me ligj, në përputhje me nenin 33 të Kushtetutës.

Në Republikën e Maqedonisë së Veriut, në pajtim me nenin 51, paragrafin 1 të Kushtetutës, ligjet medoemos duhet të jenë në përputhje me Kushtetutën, ndërsa të gjitha rregullat e tjera me Kushtetutë dhe ligj. Ndërsa sipas paragrafit 2 të të njëjtit nen, secili është i obliguar ta respektojë Kushtetutën dhe ligjet.

Sipas nenit 114 të Kushtetutës, qytetarëve u garantohet e drejta në vetëqeverisje lokale. Komunat financohen me burimet e veta të të ardhurave të përcaktuara me ligj dhe me mjete nga Republika.

Në Ligjin për Procedurën Tatimore (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë nr. 13/2006, 145/2007, 21/2008, 88/2008, 159/2008, 23/2009, 76/2009, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 166/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016, 35/2018 dhe “Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë së Veriut” numër 275/2019, 79/2020, 290/2020 dhe 247/2022), sipas nenit 1, përcaktohet se me këtë ligj rregullohet në mënyrë specifike e drejta e përgjithshme tatimore, procedura e vlerësimit tatimor, procedura e kontrollit tatimor, procedura e mbledhjes së tatimit, të drejtat dhe detyrimet e tatimpaguesit dhe çështje të tjera të procedurës tatimore.

Sipas nenit 16 të Ligjit për Procedurën Tatimore, marrëdhënie tatimore-juridike është një marrëdhënie që në procedurën tatimore përfshin të drejtat dhe detyrimet e Drejtorisë së të Ardhurave Publike nga njëra anë dhe tatimpaguesit nga ana tjetër, e cila e rregullon veçanërisht përmbushjen e detyrimeve tatimore nga tatimpaguesi, si dhe të drejtën e Drejtorisë së të Ardhurave Publike për të kërkuar përmbushjen e këtyre detyrimeve.

Neni 17, paragrafi 1 i të njëjtit ligj përcakton se Drejtoria e të Ardhurave Publike kryen veprimtaritë që kanë të bëjnë me zhvillimin e procedurës tatimore në shkallë të parë, mbajtjen e regjistrit të tatimpaguesve dhe akteve dhe evidencave tatimore, zbulimin e kundërvajtjeve tatimore dhe kryesve të tyre, zhvillimin e procedurës së kundërvajtjes në shkallë të parë, si dhe aktivitete të tjera të përcaktuara në këtë ligj.

Sipas nenit 22, paragrafit 1 të Ligjit për Procedurën Tatimore, përmbushja e obligimit tatimor është detyrë e tatimpaguesit sipas kushteve të përcaktuara me këtë ligj ose me ligj tjetër tatimor. Paragrafi 2 i të njëjtit nen përcakton se pagesa e borxhit tatimor është detyrim i debitorit tatimor në kushtet e përcaktuara me këtë ligj ose me një ligj tjetër tatimor. Dhe në paragrafin 3 të të njëjtit nen është përcaktuar se dispozita për pagesën e borxhit tatimor nga paragrafi 2 i këtij neni vlen edhe për detyrimin për pagesën e detyrimeve tatimore dytësore, përveç nëse me këtë ligj është përcaktuar ndryshe.

Në përputhje me nenin 1 të Ligjit për Tatimin në Pronë (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr. 102/2008, 35/2011, 53/2011, 84/2012, 188/2013, 154/2015, 192/2015 dhe 23/2016), me këtë ligj rregullohet mënyra e tatimit të llojeve të mëposhtme të tatimit në pronë: 1. Tatimi në pronë 2. Tatimi në trashëgimi dhe dhuratë dhe 3. Tatimi i qarkullimit të patundshmërive;

Dispozitat e Ligjit për Tatimin në Pronë që janë objekt i kësaj nisme, përkatësisht dispozitat e neneve 53 deri në 78, e rregullojnë çështjen që ka të bëjë me mënyrën, procedurën dhe organin që kryen mbledhjen e detyruar të borxhit monetar, gjobave dhe interesave të tatimit në pronë, të cilat tatimpaguesi nuk i ka paguar brenda afatit të caktuar.

Neni 11 i Ligjit për Vetëqeverisje Lokale (“Gazeta Zyrtare e Republikës së Maqedonisë” nr. 05/2002) përcakton se në përputhje me politikën ekonomike të shtetit, komuna financohet nga burimet e veta të të hyrave dhe nga burimet e tjera të financimit. Burimet e të hyrave vetanake të komunës janë tatimet, kompensimet dhe taksat lokale të përcaktuara me ligj dhe komuna, në kuadër të përcaktuar me ligj, e përcakton shumën e normave tatimore dhe shumën e kompensimeve dhe taksave. Komuna në kuadër të kompetencave të veta disponon në mënyrë të pavarur me burimet e veta të të hyrave dhe burimet e të hyrave të komunës duhet të sigurojnë kryerjen e duhur të kompetencave të përcaktuara me ligj. Financimi i komunës rregullohet me ligj.

Sundimi i së drejtës është një vlerë kaq themelore nga e cila dalin parime dhe princime të shumta që e formojnë thelbin e tij, veçanërisht sigurinë juridike, që nënkupton se ligjet duhet të jenë në përputhje me Kushtetutën dhe të gjitha rregullat e tjera me Kushtetutën dhe ligjin, duke siguruar kështu harmoninë, përputhjen dhe konsistencën në rendin kushtetues dhe juridik. Kjo do të thotë se ligjet duhet të jenë të qarta, të sakta, të mos lënë vend për arbitraritet, të miratohen mbi baza kushtetuese, të jenë në përputhje me liritë dhe të drejtat themelore të njeriut dhe qytetarit të njohura nga e drejta ndërkombëtare dhe të përcaktuara në Kushtetutë, të mos vënë në pikëpyetje parimin themelor të barazisë së qytetarëve dhe ndalimin e diskriminimit për çfarëdo baze etj. Ajo përfaqëson në thelb një vlerë që ka imperativin për të garantuar, siguruar dhe afirmuar të gjitha vlerat e tjera themelore, parimet kushtetuese, parimet dhe normat.

Marrëdhënia midis sundimit të së drejtës dhe vetëqeverisjes lokale, si dhe me parimin e barazisë të përcaktuar në nenin 9 të Kushtetutës, është thelbësore. Domethënë, vetëm nëpërmjet sundimit të së drejtës dhe vetëm përmes përputhshmërisë së zgjidhjeve ligjore me vlerat dhe normat kushtetuese mund të zbatohet vetëqeverisja lokale, e cila është vendosur si vlerë themelore, si dhe garantimi kushtetues i parimit të barazisë. Barazia si parim nënkupton që të barabartët trajtohen në mënyrë të barabartë, dhe të pabarabartët trajtohen në mënyrë të pabarabartë. Trajtimi i diferencuar ndërmjet kategorive të njëjta të personave apo subjekteve që janë në gjendje të njëjtë juridike dhe faktike për sa i përket të drejtave të tyre përbën shkelje të këtij parimi kushtetues, sipas të cilit qytetarët e Republikës së Maqedonisë së Veriut janë të barabartë në liri dhe të drejta pa dallim gjinie, race, ngjyrës së lëkurës, origjinës kombëtare dhe sociale, bindjeve politike dhe fetare, statusit pronësor dhe shoqëror. Qytetarët janë të barabartë para Kushtetutës dhe ligjeve.

Kushtetuta e Republikës së Maqedonisë së Veriut, në nenin 33, përcakton se obligimi për pagimin e tatimeve është i vazhdueshëm si obligim kushtetues dhe se është i natyrës së përgjithshme, që do të thotë se secili është i obliguar të paguajë tatimet dhe detyrimet e tjera publike. Kushtetuta gjithashtu përcakton parimin se tatimet mund të vendosen vetëm me ligj (nullum tributum sine lege). Përveç parimeve bazë, Kushtetuta nuk e përcakton objektin, procedurën dhe mënyrën e tatimit dhe vendosjes së tarifave të tjera publike, as nuk përmban kufizime në rregullimin e tyre, por rregullimin e atyre çështjeve ia lë tërësisht ligjvënësve.

Natyra e përgjithshme e detyrimit kushtetues për pagimin e tatimeve, përkatësisht parimi i gjeneralitetit nga neni 33 i Kushtetutës së Republikës së Maqedonisë së Veriut, nënkupton se tatimet dhe detyrimet publike përcaktohen përgjithësisht për të gjithë personat paraprakisht, dhe jo rast pas rasti, përkatësisht në mënyrë selektive ndaj personave të caktuar. Arsyeja kryesore e gjeneralitetit në tatimin është sigurimi i tatimit të drejtë, përkatësisht përjashtimi i privilegjeve mbi çdo bazë. Barazia para ligjeve tatimore dhe ligjeve të tjera që paraqesin detyrime publike, sipas teorisë juridike, sigurohet nëpërmjet parimit të gjeneralitetit dhe supozon se të gjithë personat, në kuadër të detyrimit të tyre tatimor, duhet të paguajnë taksa dhe detyrime të tjera publike, sepse përdorin të mira publike.

Rregullimi i sistemit tatimor, zgjedhja e modelit dhe mënyrës së taksimit, janë pjesë e autonomisë kushtetuese të ligjvënësit, i cili është i autorizuar me ligj të vendosë tatimet dhe të përcaktojë elementët thelbësorë të detyrimit tatimor (tatimpaguesi, baza, norma, mënyra e llogaritjes dhe mbledhjes, përjashtimet dhe lehtësimet tatimore, etj.) me detyrimin për respektimin dhe zbatimin e parimit të barazisë universale, kushtetutës. Prandaj, sipas Gjykatës, vlerësimi kushtetues-gjyqësor i përputhshmërisë së ligjeve tatimore me Kushtetutën nuk nënkupton vlerësimin e modelit të zgjedhur të sistemit tatimor, rregullimin e tij, veçanërisht justifikimin dhe përshtatshmërinë e tij.

Domethënë, detyra e Gjykatës Kushtetuese në vlerësimin e rregullave tatimore ndryshon dukshëm nga detyra e autoriteteve legjislative, ekzekutive dhe gjyqësore, të cilat merren me tatimet, politikën tatimore dhe sistemet tatimore, qoftë në krijimin e tyre, qoftë në zbatimin e drejtpërdrejtë të normave ligjore pozitive që e rregullojnë fushën tatimore. Konkretisht, vlerësimi kushtetues-gjyqësor i përputhshmërisë së ligjeve me Kushtetutën nuk nënkupton vlerësimin e modelit të zgjedhur të sistemit tatimor në Republikën e Maqedonisë së Veriut, rregullimin e tij, veçanërisht jo arsyetimin dhe përshtatshmërinë e tij, por nëse zgjidhjet ligjore të ofruara nga ligjvënësi kanë mbetur brenda kufijve të pranueshëm kushtetues të parimeve të përgjithësisë, barazisë dhe drejtësisë.

Ligjvënësi, nga njëra anë, është i pavarur në rregullimin e politikës tatimore, por nga ana tjetër, është i kufizuar nga parimet kushtetuese të drejtësisë dhe barazisë. Kjo do të thotë se çdo tatim duhet të përcaktohet me ligj, duhet të jetë në interesin publik dhe rregullat tatimore duhet të jenë të arsyeshme dhe të përshtatshme për objektivin legjitim që kërkohet të arrihet. Për më tepër, parimet e drejtësisë dhe barazisë nënkuptojnë se detyrimet tatimore duhet të përshkruhen në mënyrë të barabartë për të gjithë personat që janë në të njëjtën situatë faktike dhe ligjore. Respektimi dhe zbatimi i parimeve kushtetuese të lartpërmendura në rregullimin ligjor të tatimit janë një shprehje e mënyrës në të cilën sigurohen sundimi i ligjit dhe siguria juridike në një shoqëri demokratike, si vlerat më të larta të urdhrit kushtetues të Republikës së Maqedonisë së Veriut në fushën e politikës së tatimore, e cila është subjekt i vlerësimit nga gjykata kushtetuese në secilin rast, përfshirë edhe këtë rast, ku kontestohen pjesë të dispozitave në Ligjin për Procedurë Tatimore dhe Ligjin për Tatimet e Pronës.

Nga analiza e zgjidhjeve ligjore të Ligjit për Procedurë Tatimore dhe Ligjit për Tatimin në Pronë, rezulton se Ligji për Procedurën Tatimore i rregullon parimet, rregullat, të drejtat dhe detyrimet e palëve të interesuara në procedurën për tatimet dhe detyrimet të cilat, si të hyra publike, janë hyrje në buxhetin qendror të Republikës së Maqedonisë së Veriut. Ndër të tjera, Ligji për Procedurën Tatimore si lex generalis lejon edhe rregullimin e veçantë të procedurës tatimore në ligje të tjera materiale që kanë të bëjnë me tatimet, detyrimet dhe procedurat që nuk i nënshtrohen Ligjit për Procedurën Tatimore.

Ligji i përcakton edhe konceptet dhe kuptimin thelbësor të termave, përkatësisht, ndër të tjera, ligjvënësi në nenin 4 të Ligjit ka përcaktuar se “Tatimet janë detyrime ndaj tatimpaguesit që duhet të paguhen pa pagesë, që i shërbejnë të mirës së përgjithshme shtetërore dhe që u vendosen të gjithë tatimpaguesve me ligj; Tatimet dytësore janë në veçanti gjobat, gjobat tatimore, interesat dhe kostot e mbledhjes së detyruar të tatimeve; Ligjet tatimore ose rregullat tatimore janë rregulla që rregullojnë lloje të caktuara të tatimeve; Procedura tatimore është procedurë për përcaktimin dhe mbledhjen e të hyrave publike; Detyrim tatimor është çdo detyrim i paraparë për tatimpaguesin me këtë apo një ligj tjetër tatimor, për veprimet në procedurën tatimore dhe borxhi tatimor është shuma e tatimit apo llojit tjetër të detyrës publike që tatimpaguesi është i detyruar ta paguajë në mënyrën e përcaktuar me ligj”.

Nga dispozitat e mësipërme ligjore rezulton se Drejtoria e të Ardhurave Publike është organ i administratës shtetërore në kuadër të Ministrisë së Financave, që e ka statusin e personit juridik dhe se Drejtoria e të Ardhurave Publike është përgjegjëse për kryerjen e detyrave administrative dhe profesionale që lidhen me zbatimin e ligjeve dhe rregullave të tjera për tatimet, përcaktimin dhe mbledhjen e tatimeve, mbajtjen e evidencës tatimore dhe mbikëqyrjen inspektuese në sferën tatimore.

Dispozitat e Ligjit për Tatimin në Pronë që janë objekt i kësaj iniciative, gjegjësisht dispozitat e neneve 53 deri në 78 të Ligjit, rregullojnë çështje të ndryshme nga ato të rregulluara me Ligjin për Procedurë Tatimore. Ndryshimi rezulton nga vendosja kushtetuese e vetëqeverisjes lokale si vlerë themelore e rendit kushtetues. Dispozitat e lartpërmendura e operacionalizojnë autonominë dhe pavarësinë e komunave në rregullimin dhe mbledhjen e tatimit në pronë dhe me zgjidhjet ligjore forcohet sistemi i kontrollit, zbatimi i duhur i Ligjit për Tatimin në Pronë dhe mbledhja e duhur e tyre. Këtu bëhet fjalë për një tatim që është burim i të hyrave vetanake për njësitë e vetëqeverisjes lokale të Republikës së Maqedonisë së Veriut.

Konkretisht, procesi i decentralizimit, i cili filloi në korrik të vitit 2005, e prezantoi mundësinë dhe detyrimin që tatimet lokale (tatimi i pronës, trashëgimia dhe dhurata e përcaktuar me ligj, tatimi i qarkullimit të pasurive të paluajtshme dhe tatimet e të tjera lokale të përcaktuara me ligj) dhe tatimet lokale të administrohen (të përcaktohen dhe të mblidhen) nga vetëqeverisja lokale si fondi i drejtpërdrejtë. Komunave, si njësi të vetëqeverisjes lokale, u jepet mundësia ligjore që në mënyrë të pavarur t’i përcaktojnë shkallët e tatimeve lokale (brenda kornizave të përcaktuara ligjore), si dhe shumën e kompensimeve (kompensimin për zhvillimin e tokës ndërtimore, kompensimet për aktivitetet komunale, kompensimet për planet hapësinore dhe urbanistike dhe taksat e tjera lokale të përcaktuara me ligj) dhe taksat (taksat komunale, takasat administrative dhe taksat e tjera lokale). Kjo mundëson një nivel të konsiderueshëm pavarësie nga pushteti qendror, si dhe pavarësi financiare në disponimin dhe menaxhimin e të ardhurave të veta.

Gjithashtu, Karta Evropiane e Vetëqeverisjes Lokale në nenin 9 saktëson qartë se njësitë e vetëqeverisjes lokale duhet të kenë burimet e tyre të të ardhurave. Tatimet në pronë janë burim i të hyrave vetanake për të cilat njësitë e vetëqeverisjes lokale në Republikën e Maqedonisë së Veriut vendosin për fushëveprimin e tatimit, shkallën tatimore dhe kanë kompetencë t’i zhvillojnë ato në mënyrë të pavarur nga pushteti qendror në kuadër të Kushtetutës, ligjeve dhe akteve nënligjore. Kushtetuta e Republikës së Maqedonisë së Veriut garanton që komunat si njësi të vetëqeverisjes lokale të financohen nga burimet e veta të të hyrave.

Nga kjo analizë e dispozitave kushtetuese dhe ligjore, Gjykata vlerëson se janë të pabaza pretendimet në iniciativë për mospërputhjen e dispozitave të kontestuara me nenin 8, paragrafin 1, alinenë 3, nenin 9, nenin 33 dhe nenin 51 të Kushtetutës, për arsyet e theksuara më poshtë.

Është e drejtë e ligjvënësit të parashikojë me ligj çështjet në sferën që e rregullon. Autorizimi kushtetues dhe kompetenca e ligjvënësit për të miratuar Ligjin për Procedurën Tatimore dhe Ligjin për Tatimin në Pronë buron nga neni 33 i Kushtetutës, sipas të cilit secili është i detyruar të paguajë tatim dhe detyrime të tjera publike dhe të marrë pjesë në shlyerjen e shpenzimeve publike në mënyrën e përcaktuar me ligj. Ligjvënësi e ka operacionalizuar këtë dispozitë kushtetuese duke e miratuar Ligjin për Procedurën Tatimore. Me miratimin e Ligjit për Tatimin në Pronë, ligjvënësi e ka operacionalizuar vlerën themelore të rendit tonë kushtetues – vetëqeverisjen lokale dhe duke bërë këtë, i ka marrë parasysh dispozitat e Ligjit sistematik për Vetëqeverisjen Lokale që kanë të bëjnë me financimin e komunave, në mënyrë që të sigurohet autonomia dhe pavarësia e komunave gjatë rregullimiut dhe arkëtimit të tatimeve të pronës dhe me zgjidhje ligjore përforcohet sistemi i kontrollit të zbatimit të drejtë të Ligjit për Tatimin në Pronë dhe arkëtimi përkatës i tyre.

Ligji për Procedurën Tatimore përcakton se obligim tatimor është çdo detyrim i paraparë për tatimpaguesin me këtë apo një ligj tjetër tatimor, për veprimet në procedurën tatimore, dhe se borxhi tatimor është një shumë e tatimit ose llojit tjetër të detyrimeve publike që tatimpaguesi është i detyruar ta paguajë në mënyrën e përcaktuar me ligj. Përkatësisht, del qartë se është e padiskutueshme dhe e lejueshme në aspektin kushtetues që ligjvënësi të rregullojë, me ligj, një ose më shumë, përkatësisht me ligje të ndryshme, t’i rregullojë çështjet mbi të cilat krijohet një detyrim tatimor dhe krijohet borxhi tatimor.

Në këtë kuptim, sipas Gjykatës, pretendimi i parashtruesit se nuk duhet bërë dallime nëse borxhi është ndaj pushtetit qendror apo lokal, përkatësisht se borxhi tatimor është një shprehje monetare e borxhit, pavarësisht nga tatimi me të cilin lidhet, është i pabazë, sepse parashtruesi nuk i merr parasysh rregulloren në Ligjin për Procedurën Tatimore, e cila mundëson dhe lejon që tatimi të parashikohet me ligj tjetër mund ta parashikojë edhe me Ligjin për Tatimin në Pronë. Gjithashtu, një argument në mbështetje të vlerësimit se pretendimi i deklaruar i parashtruesit është i pabazë është analiza e përkufizimit ligjor të borxhit tatimor, sipas të cilit ky borxh përfaqëson një shumë të tatimit ose të llojit tjetër të detyrës publike që tatimpaguesi është i detyruar ta paguajë në mënyrën e përcaktuar me ligj, që do të thotë jo vetëm me taksën e procedurës tatimore, por edhe me një ligj tjetër, siç ka vepruar ligjvënësi me Ligjin për Tatimin e Pronës. Parashtruesi nuk e ka marrë parasysh natyrën juridike nga e cila buron borxhi tatimor, bazën, përkatësisht natyrën ligjore dhe autorizimin kushtetues për rregullimin e ndryshëm të detyrimit tatimor dhe borxhit tatimor dhe procedurat dhe veprimet, kompetencat e autoriteteve qendrore dhe vendore që lidhen me to.Ky autorizim kushtetues për ligjvënësit buron nga neni 33 i Kushtetutës, sipas të cilit secili është i detyruar të paguajë tatime dhe detyrime të tjera publike dhe të marrë pjesë në shlyerjen e shpenzimeve publike në mënyrën e përcaktuar me ligj.

Në kontekst të sa më sipër, Gjykata vlerëson se pretendimi i parashtruesit se parimet e procedurës administrative duhet të zbatohen në të njëjtën mënyrë, përkatësisht se ligji i përgjithshëm tatimor duhet të zbatohet për të gjitha llojet e tatimeve, i cili do të ndërtonte një sistem ligjor të qëndrueshëm, se duhet të ekzistonte një procedurë tatimore që do të ishte unike për të gjitha tatimet publike dhe do të ofronte të njëjtën mbrojtje ligjore për personat fizikë, pa tatimpaguesit, pa dallimin e procedurës vë në pikëpyetje sigurinë juridike të tatimpaguesve.

Nga analiza kushtetuese-gjyqësore, sipas Gjykatës, rezulton gjithashtu se pretendimet e parashtruesit se dispozitat e kontestuara e cenojnë parimin e barazisë së qytetarëve, janë të pabaza. Konkretisht, në rastin konkret nuk mund të bëhet fjalë për trajtim të ndryshëm të personave që ndodhen në të njëjtën situatë juridike dhe faktike në bazë të të drejtave dhe detyrimeve të tyre, sepse Ligji për Procedurën Tatimore rregullon në bazë kushtetuese një detyrim tatimor dhe borxh tatimor, i cili për nga natyra dhe karakteristikat është i ndryshëm dhe trajtohet ndryshe në veprimet dhe procedurën sipas tij, se sa procedura e procedurës tatimore dhe detyrimi tatimor dhe borxhi. Natyra e tyre juridike është e ndryshme, baza kushtetuese e tyre është e ndryshme dhe në asnjë rast nuk mund të pranohet pretendimi se në regjimin juridik të dy ligjeve, qytetarët janë në pozitë të njëjtë juridike dhe faktike për sa i përket të drejtave dhe detyrimeve të tyre. Parimi i barazisë mund të vihet në pikëpyetje nëse qytetarët të drejtat dhe detyrimet e të cilëve rrjedhin nga Ligji për Procedurën Tatimore (ose nga Ligji për Tatimin në Pronë) trajtohen ndryshe në atë regjim të vendosur juridik, por jo kur bëhet fjalë për marrëdhënie juridike, të drejta dhe detyrime për qytetarët të rregulluara me ligje të ndryshme, si në rastin konkret.

Lidhur me pretendimet e mbetura të iniciativës, të cilat paraqesin kërkesë për shqyrtimin e përputhshmërisë së ndërsjellë të Ligjit për Procedurën Tatimore dhe Ligjit për Procedurën e Përgjithshme Administrative, si dhe në lidhje me dispozitat e Ligjit për Procedurën Tatimore dhe Ligjin për Tatimin në Pronë, të cilat kontestohen nga aspekti i mospërputhjes së ndërsjellë, si dhe nga mospërputhjet e ndryshme të ligjit ecuria e zgjidhjeve ligjore që duhet të rregullojnë në mënyrë të ndryshme çështjen në interes të të drejtave të tatimpaguesve, ato nuk paraqesin çështje nga aspekti kushtetues-juridik që mund të vënë në pikëpyetje kushtetutshmërinë e dispozitave ligjore, me ç’rast delj jashtë kornizave të kompetencave të përcaktuara kushtetuese të Gjykatës Kushtetuese, duke e marrë parasysh rregullimin ekskluziv të nenit 110 alineve 1 dhe 2 të Kushtetutës, sipas të cilave Gjykata Kushtetuese vendos vetëm për përputhshmërinë e ligjeve me Kushtetutën dhe përputhshmëria e rregullave të tjera dhe e marrëveshjeve kolektive me Kushtetutën dhe ligjet.

Nga analiza kushtetuese-gjyqësore e kryer, Gjykata konstatoi se dispozitat e kontestuara nuk mund të vihen në pikëpyetje për përputhjen e tyre me nenin 8, paragrafin 1, alinenë 3, nenin 9, paragrafin 2 dhe nenin 51 të Kushtetutës.

Në bazë të lartpërmendurës, Gjykata, me shumicë votash, vendosi si në dispozitivin e këtij aktvendimi.

KRYETARE
e Gjykatës Kushtetuese të Republikës së Maqedonisë së Veriut,
Dobrilla Kacarska