Уставниот суд на Република Северна Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Северна Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 6 март 2019 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценка на уставноста и законитоста на член 10 став 1 од Правилникот за начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок („Службен весник на Република Македонија“ бр.197/2017), донесен од министерот за финансии.
2. Александра Илиева Милчова, адвокат од Скопје, до Уставниот суд поднесе иницијатива за оценување на уставноста и законитоста на член 10 став 1 од Правилникот означен во точката 1 од ова решение.
Според наводите во иницијативата, во оспорениот член 10 став 1 од Правилникот за начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок, кој е донесен од министерот за финансии, е предвидена обврска за регистрација на граѓаните на Република Македонија во електронскиот систем на Управата за јавни приходи. Меѓутоа, за ваквата обврска која е наметната на граѓаните со оспорената одредба од Правилникот кој е подзаконски акт, не постои законско овластување, па оттука и не можела да се уредува со подзаконскиот акт на министерот.
Имено, со одредбите од Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.80/1993, 70/1994, 71/1996, 28/1997, 8/2001, 50/2001, 52/2001, 2/2002, 44/2002, 96/2004, 120/2005, 52/2006, 139/2006, 160/2007, 159/2008, 20/2009, 139/2009, 171/2010, 135/2011, 166/2012, 187/2013, 13/2014, 116/2015, 129/2015, 199/2015, 23/206 и 190/2017), не е предвидена обврска за граѓаните да вршат регистрација во системот „е Персонален данок“ на органот за јавни приходи и граѓаните немале законска обврска да преземаат дејствија за регистрацијата, којашто во отсуство на законски основ за тоа, е пропишана како обврска во оспорениот член од наведениот Правилник донесен од министерот за финансии.
Имено, со одредбите член 17 ставови 1, 2 и 3, член 20 ставови 3 и 4 и членот 23 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок („Службен весник на Република Македонија“ бр.190/2017), се уредуваат прашања кои се однесуваат на пополнување и доставување на годишните даночни пријави од страна на граѓаните и прашања во врска со тоа, како и пресметката на аконтацијата на данокот на доход, но воопшто не е пропишана обврска за граѓаните да се регистрираат во системот на Управата за јавни приходи, па се поставувало прашањето кој бил законскиот основ министерот со оспорената одредба од Правилникот да пропише обврска за граѓаните да се пријавуваат со регистрација во електронскиот систем на Управата за јавни приходи. Од овие причини со иницијативата се предлага Судот да поведе постапка за оценка на уставноста и законитоста на оспорената одредба од Правилникот, како спротивна на членот 18 и членот 33 од Уставот и со членот 17 ставови 1, 2 и 3, член 20 ставови 3 и 4, членот 23 и член 25 ставови 3, 4 и 5 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.190/2017).
3. Судот на седницата утврди дека во член 10 став 1 од оспорениот правилник е утврдено:
„Обврзникот кој во текот на годината остварува приход кој подлежи на оданочување врз основа на Законот, обврзникот-нерезидент и исплатувачот од членот 76 од Законот, за целите на пополнување и доставување на електронската пресметка „е-ППД“ се регистрира на системот „е-Персонален данок“ на органот за јавни приходи“.
4. Уставот на Република Северна Македонија, во членот 8 став 1 алинеи 3 и 4, утврдил дека владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска се темелни вредности на уставниот поредок на државата.
Во делот на Уставот, кој се однесува на економските, социјалните и културни права, со членот 33 е уредено дека секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Според членот 51 од Уставот, во Република Северна Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и со закон.
Секој е должен да ги почитува Уставот и законите.
Според членот 110 алинеи 1 и 2 од Уставот, Уставниот суд одлучува за согласноста на законите со Уставот и за согласноста на другите прописи и на колективните договори со Уставот и со законите.
Законот за персонален данок на доход бил донесен во 1993 година и имал повеќе измени и дополнувања („Службен весник на Република Македонија“ бр.80/1993, 70/1994, 71/1996, 28/1997, 8/2001, 50/2001, 52/2001, 2/2002, 44/2002, 96/2004, 120/2005, 52/2006, 139/2006, 160/2007, 159/2008, 20/2009, 139/2009, 171/2010, 135/2011, 166/2012, 187/2013, 13/2014, 116/2015, 129/2015, 199/2015, 23/2016 и 190/2017).
Согласно членот 1 од овој закон, предмет на негово уредување е воведување на персоналниот данок на доход и начинот на оданочување на доходот на граѓаните.
Според одредбите од овој закон, персоналниот данок на доход се плаќа годишно на збирот на нето приходите од сите извори, освен на приходите што се изземени од оданочување со овој закон (член 2). Доходот што подлежи на оданочување го сочинуваат приходите што се остваруваат во земјата и во странство кои се наведени во членот 3, а даночен обврзник е секое физичко лице резидент на Република Македонија за доходот што го остварува во земјата и во странство, трговец, трговец поединец, како и физички лица кои се занимаваат со земјоделска дејност, со занаетчиска дејност и лица кои вршат услуги или слободни занимања, како и физичко лице кое не е резидент на Републиката за доходот што е остварен на територија на Републиката.
Резидент во смисла на овој закон е физичко лице кое на територијата на Републиката има постојано живеалиште или престојувалиште кое е непрекинато или со прекини во календарската година.
Даночната основица за утврдување на персоналниот данок на доход претставува збир на сите приходи остварени во пари, хартии од вредност, во натура или во некој друг вид, во земјата и во странство, во текот на даночниот период, намалена за придонесите и ставките кои се утврдени во членот 10 од овој закон.
Со Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.190/2017), чија примена е од 1 јануари 2018 година, извршени се повеќе измени и дополнувања на Законот, меѓу кои, за разлика од претходната законска обврска обврзникот на данокот на доход да поднесува годишна даночна пријава за доходот што го остварил, до органот за јавни приходи, сега со членот 17 од измените на Законот со кој е изменет членот 68 е предвидено прво органот за јавни приходи да изготви пополнета годишна даночна пријава за даночниот обврзник, за доходот што го остварил во годината за која што се утврдува данокот (став 1), пополнетата годишна даночна пријава од ставот 1 на овој член, органот за јавни приходи ја доставува до даночниот обврзник најдоцна до 30 април наредната година (став 2); обврзникот на данокот на доход е должен да ја потврди точноста на податоците од пополнетата годишна даночна пријава од ставот 1 на овој член или да ја коригира пријавата најдоцна до 31 мај (став 3); доколку даночниот обврзник не ја потврди или коригира пополнетата годишна даночна пријава во рокот од ставот 3 на овој член, пополнетата годишна даночна пријава се смета за потврдена (став 4); формата и содржината на пополнетата годишна даночна пријава за утврдување на персоналниот данок на доход, начинот на доставување на пополнетата годишна даночна пријава од страна на органот за јавни приходи и начинот на потврдување од страна на даночниот обврзник, ги пропишува министерот за финансии (став 5); обврзникот кој остварува приходи од самостојна дејност и кој води деловни книги е должен, по истекот на годината за која се утврдува данокот најдоцна до 15 март наредната година, да поднесе годишна пресметка за искажаниот финансиски резултат и даночен баланс (став 6); доколку обврзникот од ставот 6 на овој член работел пократок период во една календарска година, за даночен период ќе се смета периодот од годината за која работел и за истиот период треба да состави годишен даночен баланс (став 7).
Со членот 20 од наведениот Закон за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход,е изменет членот 71 од Законот, и тој гласи:
„Обврзникот кој во текот на годината остварува приход кој подлежи на оданочување со данок на доход врз основа на овој закон е должен да поднесе пресметка на аконтација на данок и докази до органот за јавни приходи за:
1) приходи од имот и имотни права остварени од издавање на имот во закуп или подзакуп на физичко лице до десетти во месецот кој следи по месецот во кој е склучен договорот,
2) приходи од имот и имотни права остварени од издавање на имот во закуп и подзакуп на физички лица во случаи кога времетраењето на закупот е пократко од 31 ден во еден месец, до десетти во месецот кој следи по месецот на издавање,
3) капитални добивки од продажба:
– на хартии од вредност и учество во капитал до десетти во месецот кој следи по месецот во кој е извршена продажбата и
– на недвижен имот до десетти во месецот кој следи по месецот во кој е заверен договорот за купопродажба.
4) приходи остварени од странство, лични примања од дипломатски, односно конзуларни претставништва на странски држави, кај претставници и службеници на такви претставништва кои имаат дипломатски имунитет и за кои даночниот обврзник сам го утврдува и уплатува данокот и други приходи кои не се сметаат за приходи на физичките лица од членот 3 точки, 1),2),3),4),5),6),7) и 8) од овој закон, до десетти во месецот за приходите остварени во претходниот месец и
5) приходи од продажба на сопствени земјоделски производи на физички лица надвор од продажни места на зелени пазари до десетти во месецот за приходите остварени во претходниот месец.
Пресметката на аконтацијата на данокот на доход од ставот 1 на овој член ја одобрува органот за јавни приходи.
Начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок ги пропишува министерот за финансии“.
Со цитиранава законска одредба, законодавецот всушност пропишал обврска на обврзникот кон органот за јавни приходи. Имено, е регулирана обврска на обврзникот како да поднесе пресметка на аконтација на данок и докази до органот за јавни приходи, за приходите кои ги стекнува, набројани во одредбите од наведениот член 71.
Обврската се однесува на поднесување на пресметка на аконтација на данок и докази, од страна на обврзникот кон органот.
Понатаму, наведениот член упатува дека даночниот обврзник пресметката ја доставува по пат на пренос на податоци во електронска форма до органот.
Законот со одредбите од членот 71, чија нова содржина е пропишана со членот 20 од наведените измени и дополнувања на Законот, ја регулира пресметката на аконтацијата на данок, која даночниот обврзник ќе треба електронски да ја достави во текот на годината во која го остварува приходот кој подлежи на оданочување со данок на доход.
Оттука произлегува дека Законот за изменување и дополнување на Законот за персонален данок на доход, со членот 17 со кој го изменил членот 68 од Законот за персонален данок на доход, прво го пропишал начинот на изготвување на годишна даночна пријава за даночниот обврзник која првично ќе биде од страна на органот за јавни приходи кој ќе ја пополнува истата и ќе ја доставува најдоцна до 30 април наредната година, до даночниот обврзник со право на негово интервенирање за корекција на пополнетата пријава од органот, најдоцна до 31 мај, а доколку не интервенира за корекција ќе се смета пријавата од органот за потврдена, и во ставот 5 на овој член е уредено дека „формата и содржината на пополнетата годишна даночна пријава“ од страна на органот како и начинот на потврдување од страна на даночниот обврзник ги пропишува министерот за финансии.
Оттука, упатувањето кое го врши Законот, министерот за финансии да донесе подзаконски акт по овој основ, директно не се однесува на прашањето за „регистрација“ на даночните обврзници, ниту се однесува за регистрација во системот „е-Персонален данок“ на органот за јавни приходи.
Наведената законска одредба по однос на предметната регистрација не дава директна основа и овластување министерот за финансии со подзаконски акт да го операционализира ова прашање, но електронската регистрација произлегува како неопходна за реализација на законските прева и обврски пропишани со Законот.
Понатаму, Законот за изменување и дополнување на Законот за персонален данок од доход, со членот 20 со кој го изменил членот 71 од Законот за персонален данок на доход, како предмет на уредување го има поднесувањето на пресметка на аконтација на данок и докази до органот за јавни приходи, како обврска на даночниот обврзник, во текот на годината во која остварува приход кој подлежи на оданочување.
Во тој контекст, во ставот 2 од овој член од Законот, е уредено дека таквата пресметка на аконтацијата на данокот за годината, обврзникот требало како законска обврска да ја доставува до органот во електронска форма и таа пресметка ја одобрувал органот, а во ставот 4 од овој член од Законот, се дава законско овластување на министерот за финансии со подзаконски акт да го уреди „начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок“.
Оттука, и со оваа законска одредба не се дава директно законско овластување на министерот за финансии со подзаконски акт да уредува прашање кое се однесува на обврска за „регистрација“ на даночните обврзници во системот на „е-Персоналенданок“ на органот за јавни приходи, како обврска за нивно лично пријавување со регистрација, меѓутоа неспорно е дека регистрацијата е поврзана со реализацијата на законските права и обврски.
Во членот 23 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персонален данок на доход е изменет членот 74 од Законот и од содржината произлегува дека се уредува прашање за поднесување на пресметка за секој од приходите што ги остварува обврзник – нерезидент, а за кои не е предвидено плаќање на данок на доход по одбивка. Во ставот 2 од овој член од Законот, се дава законско овластување на министерот за финансии со свој акт да го уреди „начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок“.
Со оваа законска одредба исто така не се уредува прашање за обврска на граѓаните за регистрација во системот „е-Персонален данок“, туку се уредува прашање за поднесување на пресметка за секој од приходите што ги остварува обврзник-нерезидент, ниту законската одредба дава директно овластување на министерот со подзаконски акт да го уредува прашањето за регистрација како обврска за наведените граѓани во системот „е-Персонален данок“, меѓутоа нема суштинско несогласување со регистрацијата која произлегува од законските права и обврски.
Понатаму, со членот 25 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персонален данок на доход, со кој се менува член 77 од Законот, се уредува прашањето на исплатувачот на секој обврзник, пред секоја исплата на приходите на кои аконтацијата на данокот се плаќа по одбивка, е должен до органот за јавни приходи да достави пресметка во електронска форма за бруто приходот, одбитоците, пресметаниот данок по одбивка и нето приходот за исплата, за секој обврзник поединечно, и во ставот 6 од овој член е уредено дека „начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок ги пропишува министерот за финансии“.
Имено, и со овој член од Законот, не е утврдена директна обврска за граѓаните, ниту е дадено директно законско овластување на министерот за финансии со свој акт да пропишува обврска на граѓаните за регистрирање во „е-Персонален данок“, меѓутоа тоа прашање е дел од реализацијата на законските права и обврски.
Со писмото од Министерството за финансии доставено до Судот по повод предметната иницијатива со која се оспорува уставноста и законитоста на член 10 став 1 од Правилникот за начинот на пресметка и уплата на аконтациите на персоналниот данок на доход, формата и содржината и начинот на доставување и одобрување на електронската пресметка за приход и данок („Службен весник на Република Македонија“ бр.197/2017) донесен од министерот за финансии, се дава одговор дека од членовите 17, 23 и 25 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.190/2017) – (кои се погоре наведени), произлегувала потребата за уредување на спорното прашање за регистрација во системот „е-Персонален данок“ како обврска на граѓаните уредени во Законот, со оспорената одредба од Правилникот на министерот за финансии. Имено, во Законот биле пропишани законски обврски во врска со материјата за персоналниот данок на доход, како за обврзниците така и за надлежниот орган, па во тие рамки со цел за реализација на електронската пресметка за приход и данок, произлегувала потребата да се уреди и обврската за регистрација во системот „е-Персонален данок“ на органот за јавни приходи како што е тоа уредено со оспорениот член 10 став 1 од Правилникот. Од Законот произлегувала потребата за уредување на обврската за регистрација во подзаконскиот акт, па оттука за оспорената одредба од Правилникот не можело да се постави прашањето за согласноста на истата со членот 33 од Уставот, според кој секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Притоа, во одговорот се укажува дека и пред воведувањето на новата законска регулатива од предметната материја, Управата за јавни приходи располагала со податоци од даночните обврзници добиени од исплатувачите на приходите како и од самите даночни обврзници и од тие причини оспорениот член 10 став 1 од Правилникот не бил во спротивност со членот 18 од Уставот кој се однесува на гарантирањето на сигурноста и тајноста на личните податоци.
Врз основа на анализата на Судот произлегува дека оспорениот правилник, во уводниот дел се повикува на член 71 став 4, член 74 став 2 и член 77 став 6 од Законот за персонален данок на доход, како основи на кои е тој донесен од министерот за финансии.
Во членот 10 став 1 од Правилникот е пропишано дека „Обврзникот кој во текот на годината остварува приход кој подлежи на оданочување врз основа на Законот, обврзникот – нерезидент и исплатувачот од членот 76 од Законот, за целите на пополнување и доставување на електронската пресметка „е-ППД“ се регистрира на системот „е-Персонален данок“ на органот за јавни приходи“.
Од погоре изнесените законски норми, од одговорот на Министерството за финансии, од одредбите од Законот за персоналниот данок на доход на кои се заснова донесувањето на Правилникот, како и од самата содржина на ставот 1 од членот 10 од Правилникот, а имајќи ги во предвид и наводите во иницијативата, неспорно е дека законодавецот не пропишал со закон директна обврска за граѓаните уредени во одредбите од Законот, за нивна регистрација во системот„е -Персонален данок“, туку таквата обврска произлегувала од Законот, ова со цел на реализација на подоцнежното пополнување и доставување на електронската пресметка „е-ППД“ од страна на регистрираните граѓани, согласно законските одредби.
Тргнувајќи од анализата дека оспорената одредба од Правилникот донесен од министерот за финансии, генерално во својата суштина е операционализација на законските норми коишто го уредуваат персоналниот данок на доход, поточно прашањето за регистрација „е-Персонален данок“ е неопходно уредено со Правилникот заради реализација на целите на пополнување и доставување на електронската пресметка „е-ППД“ што е уредена со одредбите од Законот за персоналниот данок на доход, Судот оцени дека поради тоа, за оспорената одредба од Правилникот не може да се постави прашањето за несогласност со одредбите од Устав и Закон, на кои се повикува подносителот во наводите од иницијативата.
Опсервирајќи ја одредбата во светло на оваа анализа, во рамки на изнесената правна и фактичка состојба, произлегува ставот на Судот дека одредбата од ставот 1 на членот 10 од Правилникот не може да се проблематизира од аспект на членот 18 и членот 33 од Уставот, како и од аспект на несогласност со одредбите од Законот за персонален данок на доход, поради што за оспорената одредба Судот оцени да не се поведува постапка за оценка на уставноста и законитоста.
5. Врз основа на наведеното, Судот одлучи како во точката 1 од ова решение.
6. Ова решение Судот го донесе со мнозинство гласови во состав од претседателот на Судот, Никола Ивановски и судиите: Насер Ајдари, Елена Гошева, Јован Јосифовски, д-р Осман Кадриу, д-р Дарко Костадиновски, Вангелина Маркудова, Сали Мурати и Владимир Стојаноски.
У.бр.133/2018
6 март 2019 година
С к о п ј е
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија
Никола Ивановски