Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија, член 28 и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 14 февруари 2018 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценка на уставноста на член 17 став 1 во делот: „откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители“, член 52 став 4 и член 76 став 3 во делот: „Управата за јавни приходи ќе утврди фактичка состојба за која што постои одредена веројатност. Врз основа на фактичката состојба таа може да извлече заклучоци кои нема да бидат во корист на даночниот обврзник“, од Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015 и 23/2016).
2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за оценка на уставноста на член 7 став 1 во делот: „освен, ако во согласност со закон, за одделни одредби кои се однесуваат на даночна обврска е пропишано да имаат повратно дејство“, член 57 точка 1 во делот: „и други лица“ и член 121 став 2 од Законот означен во точката 1 од ова решение.
3. Стамен Филипов од Скопје, до Уставниот суд на Република Македонија поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбите од Законот означени во точките 1 и 2 од ова решение.
Според наводите во иницијативата, член 7 став 1 во делот: „освен, ако во согласност со закон, за одделни одредби кои се однесуваат на даночни обврски е пропишано да имаат повратно дејство“, од Законот за даночната постапка, не бил во согласност со член 8 став 1 алинеја 3, член 51 и член 52 став 4 од Уставот. Ова поради тоа што членот 52 став 4 од Уставот, децидно утврдил дека законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните, а спротивно на оваа уставна определба, оспорениот дел од одредбата на Законот, пропишувала ретроактивно дејство на законски норми.Поради тоа оспорената одредба не била во согласност и со уставното начело за владеење на правото.
Од овие причини се предлага Судот да поведе постапка за оценка на уставноста на оспорената одредба од Законот.
Понатаму, во иницијативата се наведува дека членот 17 став 1 во делот: „откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители“ од Законот за даночната постапка, не бил во согласност со повеќе одредби од Уставот, и тоа: членот 8 став 1 алинеи 3 и 4, членот 51, Амандманот 25 со кој е заменет членот 98, членот 106 став 1 и Амандман 30 со кој се заменети ставовите 2 и 3 на членот 106 од Уставот. Како аргумент за неуставноста на оспорената одредба од Законот, во иницијативата се наведува дека Судот со своја Одлука У.број 228/2006 од 11.07.2007 година, го укинал членот 109 од Законот за даночна постапка, со кој било предвидено: „со даночната истрага се врши: 1) утврдување на даночни казниви дела, 2) испитување на основите за оданочување во случаите од точката 1 на овој став и 3) откривање и истражување на непознати даночни случаи. Даночната истрага е уредена со Законот за финансиската полиција“.
Во иницијативата за овој дел на оспорената одредба од Законот, се посочува и на Одлуката У.бр.40/2003 од 30.06.2004 година, со која Судот укинал повеќе одредби од Законот за финансиската полиција („Службен весник на Република Македонија“ бр.55/2002), и тоа: член 5 став 1 точки 3, 4, 5 и 6 и став 2, член 6 став 1 точки 4, 6, 8 и 11 и став 2 и член 10 став 1 точка 2. (Овие укинати одредби се однесувале на надлежноста на финансиската полиција да врши „истраги“, „претресување на деловни простории на осомничениот и други простории по сопствена оцена или по барање на јавното обвинителство“, „приведување на лица кои се под истрага“, „конфискување стока ….“, „министерот за финансии донесува поблиски прописи со кои ќе се определат критериуми на посредните методи на докажување на приходите…., „употреба на огнено оружје во вршење на службената задача….“).
Повикувајќи се на оваа судска пракса, со иницијативата се оспорува делот од наведената законска норма со намера да се упати како уставно проблематична по пат на сличност на тие законски решенија за кои Судот веќе зазeл став и одлучувал.
Врз основа на наведеното, со иницијативата се предлага Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорената одредба од Законот, со оглед на тоа што во даночната постапка не смееле да се вршат истраги за откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители.
Според наводите во иницијативата, оспорениот член 52 став 4 од Законот, со кој е утврдено дека даночна пријава мора да поднесе и лице кое за тоа ќе биде повикано од Управата за јавни приходи, не бил во согласност со членот 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, кој се однесува на владеењето на правото како една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија. Ова поради тоа што оспорената одредба од Законот имала императивен карактер, но исто така не била јасна и прецизна дали се однесувала на даночен обврзник или пак на некое друго лице. Доколку не била поднесена даночна пријава од даночен обврзник постоеле и други инструменти за утврдување на фактичката состојба, а не да се присилува некое лице со сила да поднесе пријава против себе, што е во правото недозволено и Судот требало да поведе постапка за оценка на уставноста на наведената одредба од Законот.
Во иницијативата се наведува дека со оспорениот член 57 точка 1 од Законот за даночната постапка, Управата за јавни приходи ги користи сите доказни средства потребни за утврдување на фактите битни за оданочување, а особено собирање информации од даночен обврзник и од други лица. Оспорениот дел „и од други лица“ на наведената одредба од Законот, не била во согласност со членот 8 став 1 алинеја 3 и член 51 од Уставот. Ова поради тоа што таа не била во согласност со членот 4 точка 10 од истиот закон со кој е утврдено дека „даночен обврзник не е оној кој што треба да дава информации, да приложува документи, да предаде проценка или да дозволи пристап до имот и/или деловни простории во врска со даночната обврска на трето лице“. Воедно и Уставниот суд со своја Одлука У.бр.213/2007 од 30.01.2008 година го укинал членот 62 став 1 од овој закон, во делот: „и од други лица“. Од овие причини се предлага Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорениот дел од одредбата од Законот.
Според наводите во иницијативата, член 76 став 3 во делот: „Управата за јавни приходи ќе утврди фактичка состојба за која што постои одредена веројатност. Врз основа на фактичката состојба таа може да извлече заклучоци кои нема да бидат во корист на даночниот обврзник“, од Законот за даночна постапка, не бил во согласност со членот 8 став 1 алинеја 3 и член 51 од Уставот. Ова од причини што со одредбата се имплицирало во текот на вршење на проценка, Управата да донесува негативни заклучоци против даночните обврзници, што било спротивно на правото за утврдување на фактичката состојба и материјалната вистина која можела да биде и во корист на даночните обврзници а не само негативно по нив.
Во иницијативата се наведува дека со член 3 став 4 од Законот за даночната постапка било определено дека за сите прашања што не се уредени со овој закон, се применуваат одредбите од Законот за општата управна постапка, а со членот 9 од овој закон било уредено дека во управната постапка мора да се утврди фактичката состојба на работите и за таа цел мора да се утврдат факти што се од важност за донесување на законито и правилно решение. Па, оттука, оспорениот дел од членот 76 став 3 од Законот за даночната постапка регулира контрадикторно работење во текот на вршењето на проценката и донесување на заклучок од проценката, кое е противречно на правилата на општата управна постапка која задолжително упатува на утврдување на фактичка состојба, како и контрадикторно е и спрема самиот Закон за даночна постапка кој во членот 10 утврдил дека даночните факти се утврдуваат согласно даночните закони и нивната економска суштина.
Од овие причини со иницијативата се предлага Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорениот дел од одредбата од Законот како несогласна со Уставот.
Со иницијативата се оспорува член 121 став 2 од Законот за даночната постапка, кој предвидувал дека опомената од ставот 1 на овој член, се доставува по пошта согласно со членот 44 од овој закон, а со цел за поголема ефикасност се праќа, кога е можно, и по е-маил, телефакс, телефон или по курир. Меѓутоа, оспорениот став 2 од членот 121 од Законот, не можел да опстојува во Законот, ако се има во предвид дека со Одлука У.бр.152/2008 од 11.02.2009 година Уставниот суд на Република Македонија го поништил членот 44 став 2 од Законот за даночната постапка, со кој било предвидено дека „даночен управен акт се смета за доставен до даночниот обврзник при пратка во земјата третиот ден по предавање во пошта (точка 1) и при пратка во странство еден месец по предавање во пошта (став 2). Ставот на Судот во наведеното решение бил доволен основ во иницијативата како аргумент за оспорување на одредбата од членот 121 став 2 од Законот, поради што се предлага Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорената одредба како несогласна со членот 8 став 1 алинеја 3 од Уставот.
Со иницијативата се бара Судот да донесе времена мерка, односно со решение да го запре извршувањето на поединечните акти или дејствија преземени врз основа на оспорените одредби од Законот.
4. Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот на Република Македонија, владеењето на правото е една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија.
Согласно членот 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Според членот 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и со закон. Секој е должен да ги почитува Уставот и законите.
Во членот 52 став 4 од Уставот е утврдено дека законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните.
Според член 1 од Законот за даночна постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 88/2008, 159/2008, 105/2009, 133/2009, 145/2010, 171/2010, 53/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015 и 23/2016), со овој закон особено се уредува општото даночно право, постапката на утврдување на данок, постапката на контрола на данок, постапката на наплата на данок, правата и обврските на даночниот обврзник и други прашања од даночната постапка (став 1). Овој закон е единствена основа на општото даночно право и на даночната постапка (став 2).
Со членот 2 од овој закон е утврдено дека овој закон се применува на даноците и другите јавни приходи како и на споредните даночни давачки кои ги утврдува Управата за јавни приходи (став 1); овој закон се применува и на други јавни давачки, доколку истите со закон се доверени да ги управува Управата за јавни приходи (став 2); овој закон се применува и на паричните казни, односно глобите и трошоците изречени во парничните, прекршочните, кривичните и управните постапки во корист на Република Македонија (став 3); одлуката со која се утврдува парничната казна, односно глобата и трошоците изречени во корист на Република Македонија од ставот 3 на овој член, се доставува до Управата за јавни приходи од страна на Судот или од надлежниот орган кој ја донел (став 4).
Односот на овој закон со другите закони е уреден во членот 3 од Законот, според кој овој закон има предимство пред другите даночни закони (став 1); доколку со овој закон нешто не е уредено, важат одредбите на соодветните посебни даночни закони (став 2); при примената на овој закон, секој поим кој што не е дефиниран поинаку, го има значењето што е дефинирано со други закони (став 3); за сите прашања што не се уредени со овој закон, се применуваат одредбите од Законот за општата управна постапка (став 4).
Во членот 4 од овој закон, дадени се дефиниции,при што е определено дека даночен орган е органот определен во Законот за Управата за јавни приходи (Управа за јавни приходи) (точка 1); јавни приходи се финансиски средства што ги управува Управата за јавни приходи за финансирање на јавните расходи (точка 2); даноци се давачки на даночниот обврзник кои мора да бидат платени без противуслуги, кои служат за општо државно добро и кои на сите даночни обрзници им се наметнати со закон (точка 3); споредни даночни давачки особено се парични казни, даночни казни, камати и трошоци на присилна наплата на данок (точка 4); даночна постапка е постапка за утврдување и наплата на јавните приходи (точка 6); даночна обврска е секоја пропишана обврска за даночниот обврзник со овој или друг даночен закон, за дејствија во даночната постапка (точка 7); даночен обврзник е оној кој што: должи данок, гарантира данок, треба да плати или наплати данок за сметка на трето лице, треба да поднесе даночна пријава и/или даночно објаснување, мора да води книги или записи или мора да исполнува други обврски кои што му се наложени со даночните закони (точка 9); даночен обврзник не е оној кој што треба да дава информации, да приложува документи, да предаде процена или да дозволи пристап до имот и/или деловни простории во врска со даночна обврска на трето лице (точка 10); даночни факти се сите факти содржани во докази и во документи кои што се од значење за оданочувањето (точка 15).
Поимот и содржината на даночно-правниот однос се определени во членот 16 од Законот, според кој, даночно-правен однос е однос кој во даночната постапка ги опфаќа правата и обврските на Управата за јавни приходи од една страна и на даночниот обврзник од друга страна, при што особено се уредува исполнувањето на даночните обврски од страна на даночниот обврзник, како и правото на Управата за јавни приходи да бара исполнување на овие обврски.
Во делокругот на работите кои ги врши Управата за јавни приходи, согласно членот 17 од Законот е наведено дека Управата води првостепена даночна постапка, води регистар на даночни обврзници и даночни акти и врши работи на евиденција, откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители, води првостепена прекршочна постапка, и други работи уврдени со овој закон (став 1). Управата ги извршува работите од ставот 1 на овој член на територијата на Република Македонија и се организира така што да обезбеди функционално единство во спроведувањето на даночните прописи (став 2). Кои дејствија ќе се преземат во постапката и во кој обем одредува Управата согласно со закон (став 3). Управата го повикува даночниот обврзник на поднесување даночни пријави и на навремено плаќање на своите даночни долгови во согласност со важечките закони (став 4). Управата е должна да го поучи даночниот обврзник во даночната постапка на неговите права и обврски.
Со членот 18 од Законот е утврдено дека даночен должник е лице кое треба да исполни одредена обврска за плаќање од даночната постапка во смисла на членот 16 од овој закон (став 1). Друг даночен должник е: – даночен гарант кој одговара за плаќање на даночен долг на даночниот обврзник во случај кога долгот не го плати во рокот на пристигнување; – даночен обврзник во смисла на член 4 точка 9 потточка 3 од овој закон; и – други лица кои треба да исполнат некоја обврска за плаќање од даночна постапка во смисла на член 16 од овој закон
(став 2).
Според членот 50 од Законот, даночниот обврзник мора да учествува во утврдувањето на фактичката состојба, така што своето учество го исполнува особено со изнесување на целосни и вистинити факти битни за оданочување и за сите тврдења треба да поднесе докази.
Според членот 59 од Законот, Управата за јавни приходи може да користи дополнителни информации (став 1). Дополнителни информации се информации за факти утврдени во даночната постапка на трети лица, а кои би можеле да бидат значајни за други даночни постапки (став 2). Во водењето на даночната постапка, Управата може од даночниот обврзник да ги бара сите информации за неговото работење во земјата и во странство за неговите активности и за изворите на средства за купување на деловен и личен имот (став 3).
Согласно членот 62 став 1 од Законот, Управата за јавни приходи може да побара од даночниот обврзник да ги стави на увид деловните книги, евиденцијата, деловната документација и други исправи заради проверка. Притоа, треба да се одреди дали побараните документи се битни за оданочување на лицето кое е повикано да ги стави на увид или за оданочувањето на трети лица.
Од анализата на целината на Законот за даночната постапка, генерално произлегува дека даночно-правниот однос е помеѓу Управата за јавни приходи и даночниот обврзник и дека поради тоа сите обврски во даночната постапка поврзани со пријавувањето на фактите битни за оданочувањето и учеството во утврдувањето на фактичката состојба и поднесувањето на докази, Законот ги предвидел првенствено како обврски на даночниот обврзник. Истовремено, Законот на Управата за јавни приходи притоа и дал овластување да ги користи сите доказни средства потребни за утврдување на фактите битни за оданочувањето.
5. Со член 7 став 1 од Законот за даночната постапка, е предвидено: „Даночната обврска се утврдува врз основа на законите кои биле во сила во време на нејзиното настанување, освен, ако во согласност со закон, за одделни одредби кои се однесуваат на даночна обврска е пропишано да имаат повратно дејство“.
Со иницијативата се оспорува наведената одредба од Законот, во делот: „освен, ако во согласност со закон, за одделни одредби кои се однесуваат на даночна обврска е пропишано да имаат повратно дејство“.
Со Решение У.бр.237/2006 од 19 септември 2007 година, Уставниот суд не повел постапка за оценување на уставноста на членот 7 став 1 во делот:„освен, ако во согласност со закон, за одделни одредби кои се однесуваат на даночна обврска е пропишано да имаат повратно дејство“ од Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006).
Со иницијативата била оспорувана одредбата од Законот во наведениот дел, како несогласна со член 52 став 4 од Уставот, кој забранувал ретроактивно дејство на законите и другите прописи, освен по исклучок, во случаи кога тоа било поповолно за граѓаните.
Според ставот на Судот во наведеното решение од анализата на оспорената одредба од Законот, произлегувало дека станува збор за одредба со која се утврдува начелото на временско важење на даночните прописи односно се определува дека даночната обврска се утврдува врз основа на законите кои биле во сила во време на нејзиното настанување. Одредбата, исто така, предвидува исклучок од ова правило, во однос на оние одредби кои се однесуваат на даночната обврска, за кои со закон е пропишано да имаат повратно дејство. Самото повратно дејство на одделни одредби кои се однесуваат на даночните обврски, според тоа, не е предвидено со оваа оспорена одредба, туку тоа произлегува од другите, посебни даночни закони со кои се уредуваат посебните видови на даноци. Според Судот, со оваа оспорена одредба се дава можност, доколку со закон за одделни одредби кои се однесуваат на даночна обврска е пропишано повратно дејство, да се примени исклучокот од членот 52 став 4 од Уставот, со кој се допушта повратното дејство на законите, доколку тоа е поповолно за граѓаните. Според тоа, доколку законите предвидуваат повратно дејство кое е понеповолно за граѓаните, тогаш само тие одредби, значи конкретни одредби од другите даночни закони можат да бидат предмет на уставно-судска оцена, а не оваа оспорена одредба, поради што Судот оценил дека не може да се постави прашањето за нејзината согласност со членот 52 став 4 од Уставот.
Имајќи во предвид дека оспорената одредба од членот 7 став 1 од Законот за даночна постапка, не ја променило својата содржина од донесување на Законот во текот на подоцнежните измени и дополнувања на Законот, како и Судот веќе ја ценел уставноста на оспорениот дел од одредбата и притоа утврдил дека таа не е во несогласност со членот 52 став 4 од Уставот, на што се повикува подносителот во предметната иницијатива, дека оспорениот дел од одредбата на Законот била спротивна на наведената одредба од Уставот, произлегува дека во случајов се исполнети деловничките претпоставки за отфрлање во овој дел на иницијативата, согласно член 28 алинеја 2 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, според кој Уставниот суд ќе ја отфрли иницијативата ако за истата работа веќе одлучувал, а нема основи за поинакво одлучување.
6. Со член 17 став 1 од Законот за даночната постапка е предвидено: „Управата за јавни приходи ги врши работите кои се однесуваат на водење на првостепена даночна постапка, водење регистар на даночни обврзници и даночни акти и на евиденција, откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители, водење на првостепена прекршочна постапка, како и други работи одредени со овој закон.
Со иницијативата се оспорува делот од наведената одредба од Законот,кој гласи: „откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители“.
Во иницијативата како причина за поведување на постапка за оценување на уставноста на оспорениот дел од одредбата од Законот, се наведуваат две одлуки на Уставниот суд и тоа Одлука У.бр.228/2006 од 11.07.2017 година со која бил укинат членот 109 од Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006) и Одлука У.бр.40/2003 од 30.06.2004 година, со која се укинати член 5 став 1 точки 3, 4, 5 и 6 и став 2, член 6 став 1 точки 4, 6, 8 и 11 и став 2 и член 10 став 1 точка 2 од Законот за финансиска полиција („Службен весник на Република Македонија“ бр.55/2002) -овој закон веќе не е во сила и сега е во важност Законот за финансиска полиција („Службен весник на Република Македонија“ бр.12/2014, 43/2014, 33/2015 и 27/2016).
Со иницијативата всушност се бара Судот да го следи својот став од наведените одлуки и во однос на оспорувањето на уставноста на делот од членот 17 став 1 од Законот меѓутоа во случајов такво компаративно следење не одговара во однос на уставносудската анализа на оспорената одредба.
Имено, со Одлуката У.бр.228/2006 од 11.07.2007 година, Судот го укинал членот 109 од Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006), кој гласел: „Со даночната постапка се врши: 1) утврдување на даночни казниви дела; 2) испитување на основите за оданочување во случаите од точката 1 од овој став и 3) откривање и истражување на непознати даночни случаи. Даночната истрага е уредена со Законот за финансиската полиција.
Судот оценил дека оспорената одредба како упатна норма односно норма која упатува на Законот за финансиска полиција,по својата правна природа требало да ги даде основните контури на она што треба да биде предмет на уредување во друг закон, меѓутоа таа била недоволно јасна и од неа не можело со сигурност да се утврди за какви дејствија станувало збор, кој ги презема,кога и во кои случаи.
Според Судот, оваа нејасна и непрецизна норма имплицирала на тоа дека Управата ќе се впушти во преземање и вршење истражи дејствија, односно истрага како процесно дејство, кое е во исклучива надлежност на судот, а не на административен орган, па поради наведеното со одредбата се повредувал членот 8 став 1 алинеи 3 и 4 од Уставот.
На оваа одлука и претходела Одлуката У.бр.40/2003 од 30.06.2004 година,со која Судот ги укинал членот 5 став 1 точки 3, 4, 5 и 6 и став 2, членот 6 став 1 точки 4, 6, 8 и 11 и став 2 и член 10 став 1 точка 2 од Законот за финансиска полиција („Службен весник на Република Македонија“ бр.55/2002).
Со оспорените одредби од Законот за финансиска полиција било уредено прашањето на вршење „истраги“ од страна на финансиската полиција, кое според Судот било спротивно на членот 8 став 1 алинеи 1, 3, 4, 6 и 11 од Уставот.
Имајќи ја во предвид оспорената одредба од членот 17 став 1 од Законот за даночната постапка во делот кој се однесува дека Управата за јавни приходи, меѓу другото, врши работи кои опфаќаат „откривање на даночни казниви дела и на нивни извршители“, Судот оцени дека одредбата во овој дел нема значење и не претставува „вршење на истраги“ ниту „преземање на истражни процесни дејствија“, на што упатува иницијаторот во иницијативата повикувајќи се на погоре наведените интервентни одлуки на Уставниот суд. Имено, членот 17 од Законот опсервиран во целина на ставот 1 и со останатите ставови, веќе јасно упатува дека Управата за јавни приходи самостојно се организира заради функционирање на целата територија на Република Македонија, заради спроведување на даночните прописи и извршување на работите во врска со првостепената даночна постапка, водење регистар на даночни обврзници и даночни акти и на евиденција, вклучувајќи притоа и на откривање, а не вршење истражни процесни дејствија на даночни казниви дела и на нивни извршители, водење на првостепена прекршочна постапка, како и други работи одредени со овој закон. Имено, спроведувањето на даночната политика утврдена со закон подразбира еднаков третман на граѓаните во исполнувањето на даночните обврски согласно закон, па оттука произлегува и правото на Управата за јавни приходи во своето работење да детектира даночни казниви дела и нивни извршители, што е во насока на реализација на тоа дека товарот на даночните обврски треба да биде подеднаков за сите во исти услови предвидени со закон, без девијантно делување кое би било на штета на целите на даночниот систем воопшто, во државата. Оттука, Управата има законско овластување, меѓу другото, во рамки на своето работење уредено со закон и да открива, детектира даночни казниви дела во своето даночно административно работење, поради што сметаме дека оспорениот дел од член 17 став 1 од Законот, не е во несогласност со одредбите од Уставот на кои се повикува подносителот во иницијативата.
7. Со членот 52 од Законот за даночната постапка, кој има поднаслов „поим на даночна пријава“, е предвидено:
„(1) Даночна пријава претставува запис на даночниот обврзник за остварените приходи, извршените расходи, добивката, имотот, прометот на добра и услуги и други трансакции од значење за утврдување на данок.
(2) Даночниот обврзник мора да поднесе даночна пријава до Управата за јавни приходи.
(3) Повик за поднесување на даночна пријава може да се упати по пат на јавно соопштените.
(4) Даночна пријава мора да поднесе и лице кое за тоа ќе биде повикано од Управата за јавни приходи.
Со иницијативата се оспорува ставот 4 на членот 52 од Законот, бидејќи одредбата не била јасна во однос на тоа кое било тоа друго лице кое требало на повик од Управата за јавни приходи, да достави даночна пријава, и со тоа на повик на Управата да морало „лицето“ да поднесува пријава против себе, што не било во согласност со владеењето на правото во правниот поредок на Републиката.
Во ставот 1 од членот 52 од Законот, се дефинира поимот „даночна пријава“ дека е тоа запис на даночниот обврзник за остварените приходи, извршените расходи, добивката, имотот, прометот на добра и услуги и други трансакции од значење за утврдување на данок.
Ставовите 2 и 4 од овој член од Законот, истоветно пропишуваат обврска за поднесување на даночна пријава до Управата за јавни приходи. Разликата е во тоа што во ставот 2 обврската децидно се однесува на „даночен обврзник“ кој мора да поднесе даночна пријава, а во ставот 4 обврската е насочена кон „лице“ кое е повикано да поднесе даночна пријава на повик на Управата.
Поаѓајќи од погоре цитираните дефиниции во членот 4 од овој закон, со точката 9 е дефинирано дека „даночен обврзник“ е оној кој што: должи данок, гарантира данок, треба да плати или наплати данок за сметка на трето лице, треба да поднесе даночна пријава и/или даночно објаснување, мора да води книги или записи или мора да исполнува други обврски кои што му се наложени со даночние закони.
Оттука, неспорно и „лицето“ кое е наведено во ставот 4 од членот 52 од Законот, во светло на наведената законска дефиниција за статус на „даночен обврзник“, произлегува дека со тоа што е повикано од Управата да поднесе даночна пријава, значи дека е во кругот на „даночни обврзници“ кој статус на странката, по повеќе правни основи може евентуално да се промени со употреба на правни средства од страна на странката, врз основа на фактичката состојба во управна постапка и управен спор, согласно закон. Имено во ставот 2 на членот 52 од Законот, децидно е уредено дека даночниот обврзник мора да поднесе даночна пријава, а во оспорениот став 4 од овој член од Законот, општо се имплицира дека секое лице што ќе биде повикано од Управата да поднесе даночна пријава тоа мора да го стори, со оглед на фактот дека кругот на даночни обврзници го утврдува, евидентира, регистрира и следи Управата за јавни приходи (член 17 од Законот).
Од овие причини, Судот оцени дека за ставот 4 од членот 52 од Законот за даночната постапка не може да се постави прашањето за согласноста со член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот.
8. Со членот 57 од Законот за даночната постапка, кој има поднаслов „изведување и оцена на докази“, е предвидено: „Управата за јавни приходи ги користи сите доказни средства потребни за утврдување на фактите битни за оданочување, а особено: 1) собирање информации од даночниот обврзник и од други лица; 2) одредување вештаци; 3) прибавување на исправи и списи и 4) излегување на увид.
Со иницијативата се оспорува членот 57 точка 1 во делот „и од други лица“, од Законот за даночната постапка.
Како аргумент во иницијативата исклучиво се посочува дека оспорениот дел од одредбата од Законот за даночната постапка не бил во согласност со друга одредба од истиот закон. Поточно, членот 57 точка 1 во делот „и од други лица“ не бил во согласност со дефиницијата дадена во членот 4 точка 10 од Законот за даночна постапка, според која даночен обврзник не е оној којшто треба да дава информации, да приложува документи,да предаде процена или да дозволи пристап до имотот и/или деловни простории во врска со даночна обврска на трето лице. Меѓутоа, оспорениот дел од одредбата „ и од други лица„ нема допирна точка, од аспект на иницијативата, со наведената дефиниција во точката 10 од членот 4 од Законот. Ова особено што членот 57 во точката 1 јасно прави разлика на субјектите даночен обврзник и други лица, не ги поистоветува и се однесува на правото на Управата да собира податоци и информации и од субјектите што немаат статус на даночни обврзници ( други лица) но со тоа тие автоматски не стекнуваат статус на даночни обврзници туку на даватели на информации.
Меѓутоа, покрај изнесеното,поаѓајќи од надлежноста на Уставниот суд, согласно членот 110 алинеја 1 од Уставот, според која Уставниот суд на Република Македонија одлучува за согласноста на законите со Уставот, а имајќи во предвид дека во случајов со иницијативата исклучиво се оспорува уставноста на одредба од закон преку оценка на меѓусебна усогласеност на оспорената одредба со друга одредба од Законот за даночната постапка, за што овој суд не е надлежен да одлучува, настапени се деловнички претпоставки, согласно членот 28 алинеја 1 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, за отфрлање на иницијативата поради ненадлежност на Судот да одлучува.
9. Членот 76 од Законот за даночната постапка, кој има поднаслов „процена на даночната основа“, гласи:
„(1) Доколку Управата за јавни приходи не може да ја утврди даночната основа врз основа на деловните книги и евиденцијата, врши процена.
(2) Управата за јавни приходи врши процена, особено кога: книгите и евиденциите кои треба да се водат според посебните даночни закони, а не се поднесени; не се издадени со закон пропишани сметки; деловните книги не се водат точно, уредно или целосно; основата за оданочување не е докажана со соодветни докази; даночниот обврзник не учествува во даночната посапка; и даночниот обврзник го одлага или оневозможува спроведувањето на даночната постапка.
(3) При процената треба да бидат земени предвид сие околности кои би можеле да бидат битни за проценката. При процената Управата за јавни приходи постапува по начелото на слободно одлучување согласно со членот 6 став 2 на овој закон. Притоа Управата за јавни приходи ќе го земе предвид доказниот материјал на даночниот обврзник и неговата одговорност за разјаснување на фактичката состојба. За време на процената Управата за јавни приходи ќе утврди фактичка состојба за која што постои одредена веројатност. Врз основа на фактичката состојба таа може да извлече заклучоци кои нема да бидат во корист на даночниот обврзник
Со иницијативата се оспорува член 76 став 3 во делот: „За време на процената Управата за јавни приходи ќе утврди фактичка состојба за која што постои одредена веројатност. Врз основа на фактичката сосотојба таа може да извлече заклучоци кои нема да бидат во корист на даночниот обврзник“.
Членот 76 од Законот се однесува на вршењето на процена на даночната основа. Одредбите од овој член треба да се опсервираат во една целина,но и во рамки на предметот на уредување на Законот, определен во членот 1 во кој е пропишано дека со овој закон се уредува општото даночно право, постапката на утврдување на данок, постапката на контрола на данок, постапката на наплата на данок, правата и обврските на даночниот обврзник и други прашања од даночната постапка. Овој закон е единствена основа на општото даночно право и даночната постапка. Појдовна основа за остварување на целите на овој закон е утврдување на даночната основа на која основа се определува данокот предвиден со закон. Во членот 6 од овој закон е утврдено начелото на законитост и слободно одлучување, при што Управата за јавни приходи е должна да ги утврди сите факти кои се битни за донесување на законити одлуки, при што мора подеднакво да ги земе предвид фактите кои одат во прилог и на штета на даночниот обврзник. Во членот 6-а од Законот е утврдено дека службеното лице кое е овластено да решава или да извршува одредени дејствија во даночната посапка, ќе се изземе од работата во предметот доколку постојат околности кои што ја доведуваат во прашање неговата објективност и непристрасност во предметот во кој е странка, сопственик, сообврзник, полномошник, законски застапник и припадник. Даночниот обврзник има право да бара изземање на службено лице поради наведените причини. Според членот 50, даночниот обврзник мора да учествува во утврдувањето на фактичката состојба, така што своето учество го исполнува особено со изнесување на целосни и вистинити факти битни за оданочувањето и за тие свои тврдења треба да поднесе докази.
Од изнесениве законски норми произлегува дека и во рамките на вршењето на даночното дејствие „проценка на даночна основа“, Управата за јавни приходи презема активности за утврдување на фактичката состојба при што го вклучува и даночниот обврзник, со цел проценката да е веродостојна и резултат на сите факти и околности што се од битно значење за правилно утврдување на фактичката состојба во управната постапка и донесувањето на управниот акт за утврдување на даночната основа и на таа основа и данок на даночниот обврзник. Во тие рамки, секако може да произлезе фактичка состојба која нема да биде во корист на интересите на даночниот обврзник а може и да е поинаку, што Законот тоа не го попречува,меѓутоа согласно Законот, постојат правни средства во управната постапка и управниот спор пред надлежните органи за оспорување на законитоста на даночниот управен акт кој бил донесен како резултат на проценката на даночната основа. Оттука, Судот оцени дека за оспорениот дел од член 76 став 3 од Законот за даночната постапка не може основано да се постави прашањето за согласноста со одредбите од Уставот на кои се однесува иницијативата.
10. Со иницијативата се оспорува и членот 121 став 2 од законот за даночната постапка, кој во иницијативата се цитира: „Опомената од ставот (1) на овој член, се доставува по пошта согласно со член 44 од овој закон, а со цел за поголема ефикасност се праќа, кога е можно и по е-маил, телефакс, телефон или по курир“.
Со оглед на тоа што со Законот за изменување и дополнување на Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.154/2015) со членот 3 е во целост изменет членот 121 од Законот, и тој има нова содржина, произлегува дека оспорената одредба која се цитира со иницијативата не е во правниот поредок.
Имајќи ја во предвид одредбата од членот 28 алинеја 3 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, според која Уставниот суд ќе ја отфрли иницијативата ако постојат други процесни пречки за одлучување,Судот оцени дека се настапени деловнички претпоставки за отфрлање на иницијативата во делот кој се однесува за погоре наведената оспорена одредба.
11. Во однос на предлогот во иницијативата, до донесување на конечна одлука Уставниот суд да донесе решение за запирање на извршувањето на поединечните акти или дејствија преземени врз основа на оспорените одредби од Законот, Судот оцени дека не се исполнети условите од членот 27 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија за прифаќање на ваквото барање.
12. Тргнувајќи од наведеното, Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.
13. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот Никола Ивановски, и судиите: Елена Гошева, Јован Јосифовски, д-р Осман Кадриу, д-р Дарко Костадиновски, Вангелина Маркудова, Сали Мурати и Владимир Стојаноски.
У.бр.92/2017
14 февруари 2018 година
С к о п ј е
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
Никола Ивановски