У.бр.74/2010

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија, член 28 алинеја 2 и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 29 септември 2010 година, донесе

1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста и законитоста на член 5-б став 7 од Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данок на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување, донесен од министерот за финансии на Република Македонија („Службен весник на Република Македонија“ бр.92/2001, 51/2002, 54/2003, 56/2003, 101/2006, 58/2007, 21/2008 и 24/2009).

2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за оценување на уставноста на член 4 став 1 алинеја 19, член 7 став 1 алинеја 11, член 8 став 1 алинеја 5 и член 34 од Законот за Управата за јавни приходи („Службен весник на Република Македонија“ бр.81/2005, 81/2008 и 105/2009).

3. Радивоје Младеновиќ од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за оценување на уставноста на членовите означени во точката 2 од ова решение од Законот за Управата за јавни приходи и оценување уставноста и законитоста на Правилникот означен во точката 1 од ова решение.

Според наводите во иницијативата и дополнувањето на на иницијативата на подносителот оспорената одредба од член 7-б став 7 од Правилникот не била во согласност со членовите 29-а и 29-б од Законот за данок на добивка, затоа што со неа се ослободувале од плаќање по задршка приходите кои ги остварува странско правно лице, кое ослободување може да се уреди само со закон, а не со правилник.

Подносителот понатаму, според иницијативата оспорените одредби од Законот не биле во согласност со член 8 став 1 алинеите 1 и 3, член 14, член 15 член, 16,член 20, член 23, член 30,член 32 став 5,член 54 став 3 и член 68 став 1 алинеја 2 од Уставот. Според подносителот законските одредби од член 4 став 1 алинеја 19, член 7 став 1 алинеја 11 и член 8 став 1 алинеја 15 од Законот во делот „давање појаснување на даночните обврзници во примената на прописите за даноците” не биле во согласност со член 68 став 1 алинеи 1 и 2 од Уставот, со член 15 и со член 8 став 1 алинеја 3, затоа што појаснувањето за примена на даночните закони дадени од орган на државната управа задолжен за контрола на примената на даночните закони можело да создаде несигурност во прецизноста на дефинициите на одредбите од даночните закони и правна несигурност на граѓаните.

Бесплатно дадените појаснувања за примена на даночните законите од страна на првостепен орган кој одлучува за правилна примена на законите исто така ги ставал во нерамноправна положба трговските друштва чија дејност била продажба на услуги – советување од областа на финансиите, даноците и сметководството на пазарот на услуги. Тоа не само што било повреда на рамноправноста во вршењето на стопанската дејност што било казниво по член 282 од Кривичниот законик, туку не било во согласност и со начелото на слобода на пазарот и претприемништвото и еднаквата правна положба на субјектите на пазарот.

Според подносителот на иницијативата оспорениот член 34 од Законот не бил во согласност со наведените уставни одредби затоа што оспорената одредба била непрецизна и имала за цел да доведе до ситуација директорот со одобренијата од став 2 на членот 34 и оперативната инструкција од став 4 да ги ограничува работите и дејностите кои можат да ги обавуваат вработените. Исто така во оспорената одредба не биле дефинирани работите и дејностите кои биле во судир со службените должности на службеници и не биле дефинирани други работи и службени дејности кои можат да се вршат со претходно одобрение на директорот, а доколку не добијат одобрение ускратно им било правото на жалба.

4. Судот на седницата утврди дека според оспорениот член 5-б точка 7 од Правилникот за начинот за пресметување и уплатување на данок на добивката и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување („Службен весник на Република Македонија“ бр.91/2001, 51/2002, 54/2003, 56/2003, 101/2006, 58/2007, 21/2008 и 24/2009) „Приход од консалтинг услуги подразбира приход остварен од вршење услуги на служби или организации што се занимават со давање на совети и интелектуални услуги во стопански, финансиски и технички проекти односно упатува или работи на некој специјален предмет или проект за определен надомест. Под консалтинг услуги се подразбираат и: правни, даночни, сметководствени и ревизорски услуги кои што странските правни лица ги вршат со надомест за домашните субјекти.

Под консалтинг услуги на деловно советување се смета секој облик на деловно советување или консултација. По исклучок, не се смета за услуга на деловно советување: одржување на предавања, семинари, работилници и слични методи на подучување, потоа услуги на инженери, архитекти и слични услуги кои за резултат имаат пишани документи за постапување (идејни и изведбени проекти, нацрти, упатства и други документи за постапување). За услуги на деловно советување не се сметаат и услугите на посредување и застапување во некоја зделка, како и услугите на користењето на различни бази на податоци“.

5. Согласно член 8 алинеи 3 и 4 од Уставот на Република Македонија, владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска претставуваат темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија.

Согласно член 33 од Уставот секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Согласно член 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и закон, а секој е должен да ги почитува Уставот и законите.

Согласно член 68 став 1 алинеи 2 и 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија, покрај другото, донесува закони и дава автентично толкување на законите и ги утврдува јавните давачки.

Согласно член 96 од Уставот, органите на државната управа работите од својата надлежност ги врши самостојно врз основа и во рамки на Уставот и законите и за својата работа се одговорни на Владата.

Во член 55 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа, определено е дека министерот донесува правилници, наредби, упатства, планови и други програми кога за тоа е овластен со закон.

Според член 56 став 1 од наведениот закон со правилник се утврдуваат и разработуваат одделни одредби од Законот и други прописи заради нивно извршување.

Според член 61 став 1, од Законот со актите кои ги донесува министерот не може за граѓаните и другите правни лица да се утрдат права и обврски, ниту да се пропишуваат надлежности на други органи.

Според член 1 од Законот за данок на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр.80/1993, 33/1995, 43/1995, 71/1996, 5/1997, 28/1998, 11/2001, 2/2002, 44/2002, 51/2003, 120/2005,139/2006,160/2007, 159/2008 и 85/2010) со овој закон се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката. Обврзникот на данок на добивка е правно и физичко лице кое врши регистрирана дејност (субјект) резидент на Република Македонија кој остварува добивка од вршење на дејност во земјата и странство (член 4).

Резидент во смисла на став 1 на овој член е субјект кој е основач или има седиште на територијата на Република Македонија.

Обврзник на данок на добивка е и правно и физичко лице кое врши регистрирана дејност кое не е резидент на Република Македонија за добивката што ја остварува од вршење на дејност на територијата на Република Македонија (член 5 став 1).

Обврзник во смисла на став 1 на овој член е и организациона единица која остварува добивка од вршење на дејност на територијата на Републиката.

Според член 29-а од Законот, освен ако поинаку не е регулирано со меѓународните договори за одбегнување на двојно оданочување, лицата од став 3 на овој член кои вршат исплата на приходи на странско правно лице наведени во членот 29-б на овој закон, должни се при исплатата на приходи да го задржат и уплатат данокот на соодветна уплатна сметка истовремено со исплатата на приходот.
Задржаниот данок за кој било приход на странско правно лице е конечно намирена даночна обврска на лицето за тој приход.

Според став 3 на член 29-а како лица кои го задржуваат данокот на приход платен на странско лице се: а) домашно правно лице и б) домашно физичко лице – регистрирано за вршење на дејност и странско правно лице или физичко лице – нерезидент со постојана деловна единица во Република Македонија.

Во членот 29-б став 1 од Законот е предвидено дека задржувањето на данокот се применува на следните приходи без оглед дали се исполнети во Република Македонија или во странство:

1) приход од дивиденди; 2) приход од камата од резидент; 3) приход од камата од нерезидент кој има постојана деловна единица во Република Македонија, ако каматата е трошок на постојаната деловна единица; 4) приход од авторски хонорар исплатен од резидент; 5) приход од авторски хонорар исплатен од нерезидент со постојана деловна единица во Република Македонија, ако авторскиот хонорар е на трошок на постојана деловна единица; 6) приход од забавни игри или спортски активности кои се вршат во Република Македонија; 7) приход од вршење на менаџмент, консалтинг, финансиски услуги и услуги на истражување и развој, ако приходот е исплатен од резидент или е на трошок на постојаната деловна единица во Република Македонија; 8) приход од осигурителни премии за осигурување или реосигурување од ризици во Република Македонија; 9) приход од телекомуникациски услуги меѓу Република Македонија и странска држава и 10) приход од закуп на недвижности во Република Македонија.

Во член 29-б став 2 е предвидено дека по исклучок од ставот 1 на овој член данокот не се задржува на следниве приходи:

– на трансфер на дел од добивката на постојана деловна единица на странско правно лице во Република Македонија на која претходно е платен данок на добивка.

– на приход од камата од должнички инструменти издадени и/или гарантирани од страна на Владата на Република Македонија, Народната банка на Републиката и банки и други финансиски институции кои делуваат како претстави на Владата на Република Македонија.

– на приход од камата од депозити во банка лоцирани во Република Македонија и

– приход остварен од посредување или консалтинг со државни хартии од вредност на меѓународен финансиски пазар.

Согласно член 49 од наведениот закон, министерот за финансии ќе донесе поблиски прописи за начинот на уплатувањето на данокот на добивка, како и за спречување на двојно ослободување или двојно оданочување и ќе пропише образец даночен биланс за пресметување и уплатување на данокот на добивка во рок од 30 дена од денот на влегувањето во сила на овој закон.

Врз основа на наведениот член од Законот, министерот за финансии донел Правилник за начинот на пресметување и уплатување на данок на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување.

Во член 5-б ставот 1 од Правилникот е предвидено дека: „Под приходи на странско правно лице за кои се врши задржување на данокот за целите на членот 29-б од Законот за данок на добивка се подразбираат приходите остварени од:дивиденди, камати, авторски хонорари, приходите од забавни и спортски активности, кои се вршат во Република Македонија, приходите од вршење на менаџмент, консалтигн, финасиски услуги и услуги на истражување и развој, приходи од осигурителни премии за осигурување или реосигурување од ризици во Република Македонија и приходи од телекомуникациски услуги помеѓу Република Македонија и странска држава“.

Тргнувајќи од наведените уставни одредби, одредбите од Законот за организација и работа на органите на државната управа, според кој министерот со правилник може да разработува одделни одредби од Законот, анализата на одредбите од Законот за данок на имот, а посебно членовите 29-а и 29-б, наспрема содржината на оспорениот член 5-б став 7 од Правилникот и наводите во иницијативата Судот оцени дека не може да се постави прашањето за согласноста на оспорениот член со Уставот и со законите.

Поаѓајќи од комплексноста на материјата која се однесува на даноците, а при тоа не занемарувајќи го фактот што данок на добивка е утврден во законот,што во законот утврдени се приходите кои се основ за задржување на данок на добивка , како и тоа што во законот е утврдено за кои приходи не се утврдува данок на добивка на домашно и странско правно или физичко лице, Судот оцени дека со оспорената одредба од член 5-б став 7 не се уредува прашање на ослободување од плаќање на данок на добивка надвор од законот. Имено, според мислењето на Судот со оспорената одредба во суштина се врши операционализација на законската норма во смисла на тоа што по искучок одредена услуга точно утврдена во Правилникот не се смета за услуга на деловно советување, односно што таа услуга не потпаѓа под консалтинг услуга која подлежи на оданочување .Оттука, Судот оцени дека оспорената норма има за цел правилна примена и постапување на лицата што вршат исплата на приход на странско правно лице со цел да не дојде до двојно ослободување или оданочување по овој основ.

6. Судот, понатаму утврди дека според оспорениот член 4 став 1 алинеја 19 од Законот, Управата за јавни приходи ги извршува управните и други стручни работи кои се однесуваат особено на: давање појаснување на даночни обврзници во примена на прописите за даноците и обезбедување јавност во работата.

Во оспорениот член 7 став 1 алинеја 11 од Законот Дирекцијата за големи даночни обврзници и регионалните дирекции вршат управни и други стручни работи што се однесуваат особено на: давање појаснување на даночни обврзници во примената на прописите за даноците.

Според оспорениот член 8 став 1 алинеја 5 Даночните одделенија и даночните шалтери вршат управни и други стручни работи што се однесуваат особено на: давање појаснувања на даночни обврзници во примената на прописите за даноците.

Во Глава IV од Законот, насловена како „Специфичности во правата, обврските и одговорностите на вработените“, меѓу другите е предвиден и оспорениот член 34, кој гласи:

„(1) Вработните не смеат да вршат никаква друга функција, должност или дејност поврзана со остварување на профит која е во судир со нивната службена должност.

(2) Вработените не смеат да вршат дејност која е во судир со нивната службена должност како сопственици или партнери во трговски друштва, членови на управни одбори или на надзорни органи на трговски друштва.

(3) Вработените можат да вршат други работи и дејности само со претходно одобрение од директорот.

(4) Работите и дејностите кои се во судир со службените должности на вработените ги пропишува директорот со оперативна инструкција.

(5) Вработените кои се однесуваат спротивно на одредбите на овој член дисциплински одговараат“.
–
Во постапката, исто така, е утвредно дека Уставниот суд на Република Македонија со Решение У.бр.15/2010 од 2 јуни 2010 година, не поведе постапка за оценување на уставноста на член 4 став 1 алинеја 19, член 7 став 1 алинеа 11, член 8 став 1 алинеа 5 и член 34 ставот 1, 2 и 5 од Законот за Управта за јавни приходи, а за член 34 ставовите 3 и 4 ја отфрлил иницијативата затоа што Уставниот суд на Република Македонија со Решение У.бр.164/2008 од 22 април 2009 година, не поведе постапка за оценување на уставноста на овие оспорени ставови од член 34 од Законот.

Во образложението на решението по предметот У.бр.15/2010 Судот изразил став дека законодавецот со оспорените одредби од членот 4 став 1 алинеја 19, членот 7 став 1 алинеја 11 и членот 8 став 1 алинеја 5 и член 34 од Законот, дал овластување на даночните органи на Управата да даваат појаснувања на даночните обврзници во текот на конкретното делување и примена на прописите, со цел успешно спроведување на даночните обврски во интерес, како на Управата за остварување на целите во даночното работење, така и во интерес на странките односно даночните обврзници заради информирање со потребните податоци, со цел економично, рационално и ефикасно работење. Друго е прашањето што независно од појаснувањата во тековното работење на Управата, законитоста на управните даночни акти во конкретното решавање на даночните права и обврски на странките е прашање, кое согласно одредбите од Законот за даночната постапка, се цени и одлучува пред повисоките органи, во управна постапка по жалба и во управен спор пред надлежен суд.

Со давањето на појаснувања на странките во даночното работење, даночните органи не се стопански субјекти кои вршат работи во приватен секткор за профитабилни цели што секако е мотив на таквото професионално работење на пазарот на трудот, туку појаснувањата се даваат како помош во вршењето на даночните обврски од страна на странките, тие појаснувања се во нивен интерес, а не на штета на правата на граѓаните и со ништо не се доведува во прашање слободата на пазарното стопанство и претприемништво, на што се повикува подносителот во иницијативата.

Тргнувајќи од содржината на наведените уставни и законски одредби, оспорениот член 34 од Законот, како и од наводите во иницијативата, се утврди дека треба да се има предвид значењето на работите кои се извршуваат од страна на Управата за јавни приходи во сферата на спроведување на даночната политика на Република Македонија, од една страна, како и значењето и одговорноста на функцијата директор на Управата, кој е надлежен да организира и обезбедува законито и ефикасно вршење на работите и задачите на Управата преку донесување оперативни инструкции во писмена форма од сите области на даночното работење, па оттука и неговото право да дава претходно одобрение за вршење на други работи од страна на вработените, како и да ги определи работите и дејностите кои се во судир со службените дејности.

Со одредбите од членот 34 од Законот не се доведува во прашање примената на одредбата на членот 32 став 5 од Уставот кој предвидува дека остварувањето на правата на вработените и нивната положба се уредуваат со закон и со колективни договори. Ова од причина што со членот 24 од Законот конкретно е наведено кои прописи во однос на правата, обврските и одговорностите од работен однос важат за даночните службеници, за вработените кои вршат работи од областа на финансиското и материјално работење и јавните набавки и за вработените кои вршат општи, административно-технички и помошни работи, а со оспорениот член од Законот, се уредуваат забрани кои директорот со оперативна инструкција само операционализира кои работи и дејности се во судир со службените должности, поради што не го постави прашањето за согласноста на оспорените членот 34 од Законот со Уставот.

Судот овој став веќе го имал утврдено при уставно судската оценка на ставовите 3 и 4 од членот 34 од Законот, поради што со Решение У.бр.164/2008 година, не повел постапка за оценување на нивната согласност со Уставот.

Согласно член 110 алинеите 1 и 2 од Уставот на Република Македонија, Уставниот суд одлучува за согласноста на законите со Уставот како и за согласноста на другите прописи и на колективните договори со Уставот и законите.

Според член 28 алинеја 2 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, Уставниот суд ќе ја отфрли иницијативата ако за истата работа одлучувал, а нема основи за поинакво одлучување.

Тргнувајќи од фактот што Уставниот суд веќе се произнел за уставноста на оспорените одредби, а во предметната иницијатива не се содржани наводи кои по својот карактер би претставувале основ за поинакво одлучување, Судот оцени дека се исполнети условите за отфрлање на иницијативата согласно член 28 став 2 од Деловникот.

7. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.

8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот д-р Трендафил Ивановски и судиите д-р Наташа Габер-Дамјановска, Исмаил Дарлишта, Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, Игор Спировски, д-р Гзиме Старова и д-р Зоран Сулејманов,а по однос на точката 1 решението е донесено со мнозинство гласови.

У.бр.74/2010
29 септември 2010 година
С к о п ј е
лк

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Трендафил Ивановски