216/2009-0-0

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 14 април 2010 година, донесе

1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 15 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 120/2005).

2. Адвокатската канцеларија Нефтенов Панче – Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбата од Законот означен во точката 1 од ова решение.

Според подносителот на иницијативата, со оспорената законска одредба се овозможувала ретроактивна примена на законот, спротивно на уставното начело за забрана на повратно дејство на законите, со што се внесувала правна несигурност во даночната сфера, како и можност за арбитрерност и злоупотреби. Ова особено што самата примена на оваа законска одредба тоа недвосмислено го потврдувала. Поради наведеното, со оспорената законска одредба се повредувале член 8 став 1 алинеите 3 и 4, член 51 и член 52 од Уставот.

Во иницијативата се наведува дека оспорената законска одредба не овозможувала донесување на законити одлуки, напротив овозможувала бесконечно враќање назад во примената на законите, дури и наметнување на повисока даночна стапка или јавна давачка која во моментот на донесување на законот и не постоела, со што оваа законска одредба се претворала во инструмент за злоупотреба, па во тој контекст формулацијата „одредбите од членовите 94-а, 94-б, 94-в, 94-г и 94-д ќе се применуваат по шест месеца од денот на влегувањето во сила на овој закон“ била на мала врата воведување на принципот на ретроактивна примена за законите што било во директна спротивност со одредбата од член 52 став 4 од Уставот, која стриктно ја ограничувала повратната примена на законите и тоа по исклучок, во случаи кога тоа било поповолно за граѓаните.

Управата за јавни приходи како дел од репресивниот апарат на државата по дефиниција настапувала еднострано, односно нејзината основна функција, регулирана со член 16 од Законот за даночна постапка, била да бара исполнување на даночни обврски, па во таа смисла и го применувала овој закон како свој базичен закон за постапката за прибирање на даноците. Оттаму, уставното начело за забрана на повратно дејство на законите, освен по исклучок, во случаи кога е тоа поповолно за граѓаните, во конкретниот случај немало своја примена, напротив, неконзистентноста на оспорената одредба на најдиректен начин овозможувала злоупотреби при примената на истата и нарушување на принципот на правна сигурност.

Врз основа на наведеното, се предлага Уставниот суд да ја поништи оспорената одредба.

Со оглед дека оспорената законска одредба можела да доведе до предизвикување на ненадоместлива штета како на даночните обврзници стопански субјекти, така и на физичките лица, се предлага донесување на привремена мерка со која времено ќе се суспендира оваа законска одредба, до донесување на конечна одлука на Уставниот суд по повод оваа иницијатива.

3. Судот на седницата утврди дека со член 15 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 120/2005), по членот 149 од Законот за персоналниот данок на доход, се додава нов член 149-а, кој гласи:

“Член 149-а

Одредбите од членовите 94-а, 94-6, 94-в, 94-г и 94-д ќе се применуваат по шест месеца од денот на влегувањето во сила на овој закон.

Во периодот до примената на одредбите од ставот 1 на овој член лицата од членот 94-а, можат да ги пријавуваат приходите за оданочување на посебно пропишан образец.

Министерот за финансии донесува поблиски прописи за формата, содржината и начинот на пополнување на образецот од ставот 2 на овој член.“

4. Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, темелна вредност на уставниот поредок на Република Македонија е владеењето на правото.

Според член 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Според член 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и со закон. Секој е должен да ги почитува Уставот и законите.

Според член 52 став 1 од Уставот, законите и другите прописи се објавуваат пред да влезат во сила. Според став 4 на овој член, законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога е тоа поповолно за граѓаните.

Согласно член 68 став 1 алинеја 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија ги утврдува јавните давачки.

Од анализата на наведените уставни одредби произлегува дека уставно право е на законодавецот, со закон да ги утврдува даноците и другите јавни давачки, при што треба да ги утврди нивните битни елементи (обврзник, основица, стапка, олеснување и ослободување), со што ќе овозможи даночната обврска да биде утврдена јасно и разбирливо за даночниот обврзник.

Во оваа смисла, законодавецот го донел Законот за пресоналниот данок од доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 80/93, 3/94, 70/94, 71/96, 28/97, 8/2001, 50/2001, 2/2002, 44/2002, 96/2004, 120/2005, 52/2006, 139/2006, 160/2007, 159/2008, 20/2009 и 139/2009),со кој се воведува персонален данок од доход и се уредува начинот на оданочување на доходот на граѓаните (член 1).

Според членот 2 од истиот закон, персонален данок од доход се плаќа годишно на збирот на нето приходите од сите извори, освен на приходите што се изземени од оданочување со овој закон.

Согласно член 5 од овој закон, годишниот износ на данокот на доход и износите на аконтациите и олеснувањата кои се одбиваат од годишниот данок се утврдуваат според прописите кои важат на 1 јануари во годината за која се утврдува данокот на доход, ако со овој закон не е поинаку определено.

Според членот 7 став 1 од истиот закон, обврзник на данокот од доход е секое физичко лице резидент во Република Македонија за доходот што го остварува во земјата и во странство.

Според член 57 од овој закон, утврдувањето и наплатата на данокот на доход го врши органот за јавни приходи, доколку со овој закон не е определено поинаку. Органот за јавни приходи го утврдува данокот врз основа на податоците во даночната пријава на обврзникот, деловните книги што ги води обврзникот, службените податоци што ги прибавил органот преку контрола, врз основа на други податоци и докази до кои ќе дојде во постапката за утврдување на данокот.

Според членот 69 став 1 од Законот, обврзникот на данокот од доход е должен да поднесе годишна даночна пријава за остварениот доход по истекот на годината за која се утврдува данокот најдоцна до 15 март наредната година.

Согласно член 87 од Законот, годишниот данок на доход го утврдува со решение органот за јавни приходи врз основа на податоците од даночната пријава, деловните книги и другите податоци кои се од значење за утврдување на даночната обврска.

Со Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 120/2005), Законот е дополнет со пет нови членови, 94-а, 94-б, 94-в, 94-г и 94-д, со кои се утврдува дека кога лице поседува имот или располага со средства поголеми од оданочените, односно имотот кој го поседува и средствата со кои располага потекнуваат од приходи на кои не е утврден данок или не е доволно утврден, органот за јавни приходи може да покрене посебна постапка за задолжување со данок на тој имот или приход, при што се утврдува постапката за утврдување на обврската за наплата на ваквиот данок.

Според оспорениот член 15 од овој закон, со кој Законот се дополнува со нов член 149-а, одредбите од членовите 94-а, 94-6, 94-в, 94-г и 94-д ќе се применуваат по шест месеца од денот на влегувањето во сила на овој закон. Во периодот до примената на одредбите од ставот 1 на овој член лицата од членот 94-а, можат да ги пријавуваат приходите за оданочување на посебно пропишан образец. Министерот за финансии донесува поблиски прописи за формата, содржината и начинот на пополнување на образецот од ставот 2 на овој член.
Наводите во иницијативата дека со оспорениот член 149-а од Законот се овозможувала ретроактивна примена на законот, спротивно на уставното начело за забрана на повратно дејство на законите, со што се внесувала правна несигурност во даночната сфера, како и можности за арбитрерност и злоупотреба, Судот ги оцени како неосновани. Ова од причина што со ставот 1 на оспорената одредба недвосмислено е предвидена одложена примена на наведените одредби на Законот, и тоа шест месеца од денот на влегувањето во сила на овој закон, а ставовите 2 и 3 од одредбата имаат појаснувачки карактер како да се постапува до започнувањето на примената на одредбите, така што не е јасно од каде произлегува тврдењето во иницијативата дека оваа одредба предвидувала ретроактивност на законот. Оспорената одредба, според својата нумерација, е систематизирана во преодните и завршните одредби на Законот, што значи дека има карактер на одредба од преоден и завршен карактер, поради што Судот оцени дека определбата искажана со оваа одредба, за одложена примена на одделни одредби од Законот, по неговото влегување во сила, е во согласност со член 52 од Уставот.

Судот, исто така, имаше предвид дека веќе ја ценел уставноста на членовите 94-а, 94-6, 94-в, 94-г и 94-д од Законот (чија примена е одложена), по иницијатива на истиот подносител како и во случајот на сега доставената иницијатива, при што оценил дека не може да се изрази сомнеж во уставноста на наведените одредби (Решение У.бр.240/2007 од 5 март 2008 година). Имено, Судот оценил дека од анализата на оспорениот член 94-а од Законот, произлегува дека органот за јавни приходи може да покрене постапка за задолжување со данок на оној имот кој е поголем од оданочениот, односно имот кој го поседува лицето и средствата со кои располага потекнуваат од приходи на кои не е утврден данок или не е доволно утврден. Ваквото законско решение, според Судот, е во согласност со Уставот на Република Македонија, односно со член 33 од Уставот, според кој секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон. Оттука, со оспорениот член 94-а ставовите 1 и 2 од Законот, се утврдува уставната обврска на секој граѓанин да плаќа данок и други јавни давачки. По однос на оспорениот член 94-б од Законот, според Судот, истиот е во согласност со Уставот на Република Македонија, бидејќи од содржината на истиот произлегува дека решението за покренување на посебна постапка го донесува органот за јавни приходи на чие подрачје лицето има живеалиште, кое е во согласност со темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија предвидени во член 8 став 1 алинеи 3 и 4, од причина што во конкретниов случај станува збор за управна постапка, која се води согласно одредбите од Законот за општата управна постапка како lex specialis. Оттука, неприфатливо е тврдењето во иницијативата дека со оспорената одредба се доведува во прашање правната сигурност на граѓаните бидејќи тие согласно со законот се должни да ги пријават приходите за оданочување, а органот за јавни приходи има обврска да утврди и наплати данок од годината во која требало да ги утврди даночните обврски. Оспорените членови 94-в и 94-г од Законот, всушност го разработуваат начинот на кој се спроведува постапката за утврдување на данокот и ослободување за негово пресметување, што според Судот е во согласност со уставните норми. Имено, со оспорените одредби, всушност се уредува посебната постапка за задолжување со данок на непријавен имот и приход, а не се однесува на постапката за присилна наплата, на што се алудира во иницијативата. Од анализата на оспорениот член 94-д од Законот, според Судот, право е на законодавецот да ги определи начинот и висината на стапката на данокот на непријавените приходи. Интенцијата на ова законско решение, според Судот е зајакнување на даночната дисциплина на даночните обврзници редовно и целосно да го пријавуваат својот имот и да ја исполнуваат својата уставна обврска регулирана во членот 33 од Уставот.

Судот имаше предвид дека со член 8 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 160/2007), членот 94-а е изменет и гласи: “Кога лице поседува имот или располага со средства поголеми од оданочените, кои потекнуваат од приходи на кои не е утврден данок или не е доволно утврден, органот за јавни приходи донесува решение за утврдување на данокот на тој приход”. Со член 9 од овој закон, членовите 94-б и 94-в се бришат. Според Судот, ваквата промена на правната состојба не е од влијание на изграденото правно мислење во однос на уставноста на оспорената законска одредба во време на нејзиното донесување и применување во наведениот текст, од аспект на согласноста со член 52 од Уставот.

Тргнувајќи од наведеното, пред Судот не се постави прашањето за согласноста на член 15 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок на доход („Службен весник на Република Македонија“ бр. 120/2005) со член 8 став 1 алинеја 3, член 51 и член 52 од Уставот.

5. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точката 1 од ова решение.

6. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот, д-р Трендафил Ивановски и судиите: д-р Наташа Габер-Дамјановска, Исмаил Дарлишта, Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, Игор Спировски и д-р Зоран Сулејманов.

У.бр.216/2009
14 април 2010 година
С к о п ј е

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Трендафил Ивановски