Решение У.бр.8/2020

У.бр.8/2020

Уставниот суд на Република Северна Македонија, врз основа на членот 110 од Уставот на Република Северна Македонија и членот 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Северна Македонија („Службен весник на Република Македонија“ бр.70/1992 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.202/2019 и 256/2020), на седницата одржана на 16 февруари 2022 година, донесе

Р Е Ш Е Н И Е

1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 16 став 3 од Законот за данокот на личен доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.241/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.275/2019, 290/2020 и 85/2021).

2. Александра Илиева Милчова, адвокат од Скопје, до Уставниот суд на Република Северна Македонија поднесе иницијатива за поведување на постапка за оценување на уставноста на одредбата од Законот означена во точката 1 од ова решение.

Во иницијативата се наведува дека оспореното законско решение оставало простор на државниот орган за наплата на јавни приходи да определи паушална основна вредност на данок на доход за субјектите на оданочување.

Со оглед на тоа дека данокот на доход претставувал разлика помеѓу реалните трошоци и приходите, при што таа разлика подлегнувала на оданочување, а приходите на секоја единка на пазарот и претприемништвото зависел од многу фактори меѓу кои и дали е почетник во својата дејност, дали во моменталните општествени услови имал доволно можности да го развие својот бизнис и слично, со давањето на можност на државата, преку надлежниот орган за јавни приходи, да го оданочи почетникот или недоволно развиениот субјект произволно според некоја замислена вредност која би можела да се постигне на пазарот, наместо да ја прифати цената на стоката и услугата на секоја единка посебно согласно цената која таа единка ја постигнала на пазарот, се засегало во темелната вредност на уставниот поредок-слободата на пазарот и претприемништвото утврдена во член 8 став 1 алинеја 7 од Уставот.

Понатаму, во иницијативата се наведува дека со оданочување кое било различно од тоа што конкретниот работодавач го остварил како приход, во споредба со некој друг работодавач кој остварил повеќе или во споредба со мнозинството кое остварило повеќе приход или поголема цена на своите услуги или стоки или остварило поголем промет од субјектот на оданочување кој можел да биде и работодавач и работник истовремено, се создавала нееднаквост во примената на параметрите на оданочување кон субјектот кој е во исто време и работодавач и работник и на свој товар ги носи сите трошоци и остварува приход за себе во вид на плата и плаќа давачки во вид на придонеси, а не чека од државата сето тоа таа да му го обезбедела, со што се создавала нееднаквост на тоа работно место, поради што оспорената законска одредба не била во согласност ниту со правото на достапност на секое работно место на секого под еднакви услови, како и со правото на соодветна заработувачка утврдени во член 32 ставови 2 и 3 од Уставот.

Подносителката на иницијативата, исто така, наведува дека оспорената законска одредба создавала нееднаквост помеѓу субјектите на оданочување давајќи можност за одделни субјекти на оданочување да не се зема даночна основа која реално ја остварил конкретниот субјект на оданочување според цените на стоките и услугите кои ги ставил во промет, а тоа не било во согласност со уставната определба секој лично да ги плаќа даноците наведена во членот 33 од Уставот, како и со уставната определба за еднаква правна положба на сите субјекти на пазарот и со обврската на Републиката да спречува монополска положба и монополско однесување на пазарот утврдени во член 55 став 2 од Уставот.

Оспорената законска одредба била во спротивност и со другите одредби од истиот закон со оглед дека создавала простор за паушално оданочување на одделни субјекти наспроти начинот на оданочување на сите други субјекти пропишан со Законот за данокот на личен доход.

Со иницијативата се предлага Уставниот суд да го укине член 16 став 3 од Законот за данок на личен доход.

3.а) Судот на седницата утврди дека оспорената одредба од член 16 став 3 на Законот гласи: „Ако органот за јавни приходи оцени дека утврдената цена, односно надоместокот од став 1 точки 17 и 18 на овој член е пониска од онаа што може да се постигне на пазарот, ќе ја утврди таа цена, односно надоместокот во висина која би можела да се постигне на пазарот.“

б) Судот понатаму утврди дека во член 16 став 1 од Законот за данокот на личен доход се определуваат основите за пресметување на данокот на доход од работа, меѓу кои е и основата-цената што би се постигнала со продажба на стоките и услугите, во случаи на доход од работа исплатени во стоки и услуги (точка 17) и основата-надоместокот што би се постигнал на пазарот за примањата во некој друг облик кој не е наведен во точките од 1) до 17) на овој член (точка 18).

Судот исто така утврди дека според член 16 став 2 од Законот, „Висината на цената, односно на надоместокот од став (1) точки 17) и 18) на овој член ја утврдува исплатувачот на доходот од работа во моментот на давањето на соодветното примање“, но дека според оспорениот став 3 од истиот член „Ако органот за јавни приходи оцени дека утврдената цена, односно надоместокот од став (1) точки 17) и 18) на овој член е пониска од онаа што може да се постигне на пазарот, ќе ја утврди таа цена, односно надоместокот во висина која би можела да се постигне на пазарот“.

в) Уставниот суд утврди и тоа дека според Законот за управата за јавни приходи („Службен весник на Република Македонија“ бр.43/2014, 61/2015, 27/2016, 35/2018 и 83/2018), Управата за јавни приходи е орган на државната управа во состав на Министерството за финансии, со својство на правно лице (член 2 став 1) и дека примарна задача на Управата, меѓу 20-тината задачи од нејзиниот делокруг, е „спроведување на законите и другите прописи за даноците“ (член 4 став 1 алинеја 1 од Законот), при што „Управата за јавни приходи работите од својата надлежност ги врши согласно со Законот за управата за јавни приходи, Законот за даночна постапка и законите со кои се уредуваат одделни видови на даноци (член 14 од Законот), меѓу кои е и Законот за данокот на личен доход.

г.1) Во однос на Законот за даночна постапка, Судот утврди дека според член 6 став 1 од овој закон („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 88/2008, 159/2008, 105/2009, 133/2009, 145.2010, 171/2010, 53/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016 и 35/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.275/2019 и 290/2020), која одредба е посветена на „Начелото на законитост“, се пропишува дека „Управата за јавни приходи е должна да ги утврдува сите факти кои се битни за донесување на законити одлуки, при што мора подеднакво да ги земе предвид фактите кои одат во прилог и на штета на даночниот обврзник“.
Таквата начелна законска определба е разработена во истиот закон на следниот начин:

Во член 45 од Законот за даночна постапка е определено дека даночниот обврзник мора да води деловни книги и евиденции заради оданочување (став 1, реченица прва), при што деловни книги и евиденции се особено: трговски книги, сметководствени документи, записи и пописи, годишна сметка и финансиски извештаи, белешки за применети сметководствени политики и други документи во врска со организацијата, деловни писма и кореспонденции, сметки за книжење и/или други документи доколку истите имаат значење за оданочување (став 2).

Членот 46 од Законот пропишува дека сметководството и евиденциите мора да се водат во согласност со прописите од областа на сметководството.

Според член 47 став 1 од Законот, „Книжењата и другите евидентирања, и во електронска форма, треба да се извршат целосно, точно, навремено, веродостојно и уредно. Готовинскиот промет мора да се бележи континуирано-по редослед на неговото настанување, секојдневно.“

Во член 48 став 1 од Законот се пропишува дека деловните книги и евиденции од членот 45 став 2 на истиот закон мора уредно да се чуваат во рок од десет години, а дневниот готовински промет од членот 47 став 1 на истиот закон мора да се чува во рок од пет години.

Според член 50 став 1 од Законот, „Даночниот обврзник мора да учествува во утврдувањето на фактичката состојба, така што своето учество го исполнува особено со изнесување на целосни и вистинити факти битни за оданочување и за тие свои тврдења треба да поднесе докази.“

Според член 57 од Законот за даночна постапка, „Управата за јавни приходи ги користи сите доказни средства потребни за утврдување на фактите битни за оданочување, а особено: собирање информации од даночниот обврзник и од други лица; одредување вештаци; прибавување на исправи и списи, излегување на увид и проверка на веродостојноста на книжењата и другите евидентирања со примена на финансиско-сметководствена форензичка анализа.“

Во член 60 став 1 од Законот се пропишува дека даночниот обврзник и други лица мораат, на барање на Управата за јавни приходи и во рок кој таа ќе го определи, да ги дадат сите информации потребни за утврдување на фактичката состојба кои се битни за оданочувањето.

Членот 61 став 1 реченица прва од Законот определува дека: „Управата за јавни приходи одлучува за ангажирање на стручно лице.“

Според член 62 став 1 реченица прва од Законот, „Управата за јавни приходи може да побара од даночниот обврзник и од други лица да ги стават на увид деловните книги, евиденцијата, деловната документација и други исправи заради проверка.“

Во член 63 став 1 од Законот се пропишува дека: „Управата за јавни приходи врши непосреден увид кога е потребно за утврдување или разјаснување на фактите битни за оданочување“, а според ставот 2 од истиот член, „Даночниот обврзник или трето лице назначено од негова страна мора да присуствува на увидот.“

Според член 65 од Законот за даночна постапка, „Оданочувањето се темели на податоци од сметководството и од евиденциите на даночниот обврзник кои се водат во согласност со одредбите од членовите 45, 46 и 47 на овој закон, освен во случај кога упатуваат на нивна неточност.“

г.2) Но, Судот утврди и дека во член 6 став 2 од Законот за даночна постапка се определува и „Начелото на слободно одлучување“, покрај начелото на законитост од член 6 став 1 на Законот, кое гласи: „Доколку Управата за јавни приходи има законско право за слободно одлучување, тогаш ова слободно одлучување мора да биде во согласност со целта на ова право и да ги почитува законските граници на слободното одлучување“.

Притоа, таквата начелна законска определба е разработена во истиот закон на следниот начин:

Според член 76 став 1 од Законот за даночна постапка, „Доколку Управата за јавни приходи не може да ја утврди даночната основа врз основа на деловните книги и евиденцијата, врши процена“.

Според ставот 2 од истиот член, „Управата за јавни приходи врши процена особено кога: книгите и евиденциите кои треба да се водат според посебните даночни закони, а не се поднесени; не се издадени со закон пропишани сметки; деловните книги не се водат точно, уредно или целосно; основата за оданочување не е докажана со соодветни докази; даночниот обврзник не учествува во даночната постапка и даночниот обврзник го одлага или оневозможува спроведувањето на даночната постапка.“

Во ставот 3 од истиот член на Законот се определува дека: „При процената треба да бидат земени предвид сите околности кои би можеле да бидат битни за проценката. При процената Управата за јавни приходи постапува по начелото на слободно одлучување согласно со членот 6 став 2 на овој закон. Притоа, Управата за јавни приходи ќе го земе предвид доказниот материјал на даночниот обврзник и неговата одговорност за разјаснување на фактичката состојба. За време на процената Управата за јавни приходи ќе утврди фактичка состојба за којашто постои одредена веројатност. Врз основа на фактичката состојба таа (Управата) може да извлече заклучоци кои нема да бидат во корист на даночниот обврзник.“

4. Во членот 33 од Уставот се определува дека: „Секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.“

Од изнесениот член на Уставот произлегува следното: уставотворецот определува дека секој субјект е должен да плаќа данок со цел секој субјект да учествува во намирувањето на јавните расходи, а законодавецот има уставно овластување со закон да ги определи видовите на доходите што се оданочуваат, како и да го уреди начинот на наплатување на даноците.

Изнесените уставни одредби законодавецот ги разработува така што донел:

*Закон за Управата за јавни приходи („Службен весник на Република Македонија“ бр.43/2014, 61/2015, 27/2016, 35/2018 и 83/2018), со кој ги уредува, меѓу останатото, делокругот на работата на Управата и начинот на вршење на работата (член 1 од Законот),

*Закон за даночна постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 88/2008, 159/2008, 105/2009, 133/2009, 145.2010, 171/2010, 53/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016 и 35/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.275/2019 и 290/2020), со кој ги уредува, покрај другото, единствената основа на општото даночно право, односно постапката на утврдување на данок, постапката на контрола на данок и правата и обврските на даночниот обврзник (член 1 од Законот), а донел, меѓу другите материјални закони од областа на даноците, и

*Закон за данокот на личен доход („Службен весник на Република Македонија“ бр.241/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.275/2019, 290/2020 и 85/2021), со кој ги определува видовите на личен доход кои се оданочуваат според овој закон, опфаќајки го меѓу нив и личниот доход остварен со работа а кој доход е платен во натура-со стоки и услуги, а освен тоа, опфатени се за оданочување според овој закон и личните доходи кои не се стриктно засновани на работа, како што е личен доход од закуп и подзакуп, личен доход од капитал, личен доход остварен од игри на среќа, … .

Воопштено гледано, основањето со закон на посебен орган на државната управа за прашања на јавните приходи (Управа за јавни приходи), уредувањето со закон на единствената основа на даночната постапка (Закон за даночна постапка) и донесувањето на посебен закон за данокот на личен доход (Закон за данокот на личен доход), а кој определува широк опфат на личен доход што се оданочува (не само личен доход остварен од физичка и умна работа, туку и личен доход од закуп и подзакуп или од капитал или од игри на среќа …, како и не само личен доход остварен во пари, туку и личен доход исплатен во ваучери или парични потврди или хартии од вредност, па и остварен во стоки и услуги), е формалноправно во рамките на уставната определба дека „секој е должен да плаќа данок … и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон“ (член 33), како и материјалноправно во рамките на уставната определба дека Република Северна Македонија е, меѓу другото, социјална држава (член 1 став 1 од Уставот), која се заснова, покрај другото, на темелната вредност-хуманизам (грижа за сите луѓе во заедницата), социјална правда (давање на заедницата според остварениот доход на поединецот) и солидарност (помош на поединците кои оствариле мал доход во рамките на заедницата) определена во член 8 став 1 алинеја 8 од Уставот.

Оттука Судот оцени дека, освен што законодавецот има уставноправен (формален и материјален) легитимитет, постои и општествена оправданост за широк опфат на оданочување на остварениот доход на поединецот (опстојување на секоја единка во заедницата, иако единките се со различни способности), како и неопходност за таков широк опфат на оданочување на остварениот доход на поединецот (намирување на настанатите јавни расходи), а пропорционално на остварениот доход на секој поединец одделно.

5. Што се однесува до наводите во иницијативата дека член 16 став 3 од Законот за данокот на личен доход пропишувал необјективно утврдување на основата за оданочување на остварениот личен доход (односно нереално, произволно, паушално оданочување на одделни субјекти), како и нееднаквост при оданочувањето на даночните обврзници, Судот го утврди следното:

а) Од целината на членот 16 од Законот за данокот на личен доход (ставови 1, 2 и 3) произлегува дека член 16 став 3 од Законот е тесно поврзан со ставовите 1 и 2 од истиот член на Законот и дека во рамките на таа целина членот 16 став 3 од Законот го определува следното: ако е (1) остварен доход од работа, (2) која работа е исплатена во стоки и услуги (не во пари, ваучери, други парични потврди, хартии од вредност) и (3) чија вредност на стоката и услугата ја утврдува исплатувачот на доходот во моментот на давањето на стоката и услугата, а (4) според оцена на органот за јавни приходи (5) вредноста на дадената стока и услуга (утврдената цена или висината на надоместокот на стоката и услугата) е пониска од вредноста на таа стока и услуга на пазарот, (6) основата за пресметување на данокот на доход од работа органот ќе ја утврди според вредноста на дадената стока и услуга (утврдената цена или висината на надоместокот) на пазарот.

б) Со Законот за даночна постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006, 88/2008, 159/2008, 105/2009, 133/2009, 145.2010, 171/2010, 53/2011, 39/2012, 84/2012, 187/2013, 15/2015, 97/2015, 129/2015, 154/2015, 23/2016 и 35/2018 и „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.275/2019 и 290/2020), законодавецот пропишува два алтернативни механизми за утврдување на основата за оданочување на доходот на даночниот обврзник: едниот (примарен), кога постојат деловни книги и евиденции на даночниот обврзник водени на законит начин, тогаш оданочувањето се врши врз основа на фактите содржани во тие деловни книги и евиденции (член 6 став 1 и особено членовите 45-50 и членовите 57-65), а другиот (секундарен) механизам се применува кога не постојат деловни книги и евиденции или постојат деловни книги и евиденции но не се водат на начин пропишан со закон, тогаш оданочувањето се врши по начелото на слободно одлучување, но сепак врз основа на одредена веројатност (член 6 став 2 и членот 76).

в) Во конкретниот случај, член 16 став 3 од Законот за данокот на личен доход определува дека оданочувањето по начелото на слободно одлучување, поради отсуство на факти кои би можеле да се изведат од законито водени деловни книги и евиденции на даночниот обврзник, се врши врз основа на пазарната вредност на стоката и услугата, односно нивната цена или висина на надоместок, дадена како противвредност за извршената работа и остварен личен доход на даночниот обврзник. Таквиот начин на утврдување на основата за оданочување на личниот доход остварен со добивање на стока и услуга сепак има објективност во реалната, пазарната вредност на добиената стока и услуга. Од друга страна, доколку даночниот обврзник води деловни книги и евиденции на законит начин, тогаш може во текот на даночната постапка, согласно член 50 став 1 од Законот за даночна постапка, да приложува докази за своите тврдења и да оствари утврдување на данокот на личен доход заснован на факти од конкретни деловни дејствија. Според тоа, тежиштето на законодавецот при утврдувањето на данокот на личен доход остварен од работа и добиена противвредност во стока и услуга е на водењето на даночниот обврзник на деловни книги и евиденции на законит начин.

г) Имајќи предвид дека остварениот личен доход од работа, кој личен доход е остварен во пари (плати, пензии, надоместоци, други примања, …-член 16 став 1 од Законот за данокот на личен доход), како и дека другите лични доходи кои не се стриктно од работа (доход од закуп и подзакуп, доход од капитал, капитални добивки, добивки од игри на среќа, …без оглед дали се остварени во пари или во некој друг облик кој има парична вредност-член 3 ставови 1 и 2 од Законот за данокот на личен доход), се оданочуваат врз основа на реална вредност на остварениот личен доход на даночниот обврзник, Судот оцени дека законодавецот пропишува еднакви права и обврски за сите субјекти кои остваруваат личен доход од работа и од сродни активности доколку постојат веродостојни факти во деловните книги и евиденции водени од даночните обврзници на законит начин, а доколку нема веродостојни факти оданочувањето се заснова на пазарната вредност на добивката остварена во стоки и услуги како објективна веродостојна основа.

6. Од севкупноста на изнесената фактичка и правна состојба Судот утврди дека оспорената законска одредба има уставноправна, формална и материјална, основа во член 33 на Уставот, дека постои општествена оправданост и неопходност за широк опфат на оданочување на остварениот доход на поединецот, а тоа е направено пропорционално на остварениот доход на секој поединец одделно, поради што член 16 став 3 од Законот не е во несогласност со слободата на пазарот и претприемништвото утврдена како темелна вредност на уставниот поредок во член 8 став 1 алинеја 7 од Уставот и разаработена во член 55 став 2 од Уставот (еднаква е правната положба на даночните обврзници на пазарот и претприемништвото, доколку водат деловни книги и евиденции на законит начин), ниту пак е во несогласност со правото на достапност на секое работно место на секого под еднакви услови и на правото на соодветна заработувачка утврдени во член 32 ставови 2 и 3 од Уставот (не се доведуваат во прашање наведените права, ако се почитуваат даночните обврски).

7. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точката 1 од ова решение.

8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот, Добрила Кацарска и судиите: Насер Ајдари, д-р Осман Кадриу, д-р Дарко Костадиновски и Вангелина Маркудова.

У.бр.8/2020
16 февруари 2022 год.
С к о п ј е

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија
Добрила Кацарска