У.бр.37/2025

Уставен суд на
Република Северна Македонија
У.бр.37/2025
Скопје, 18.02.2026 година

Уставниот суд на Република Северна Македонија, во состав д-р Дарко Костадиновски, претседател на Судот и судиите Насер Ајдари, м-р Татјана Васиќ-Бозаџиева, д-р Осман Кадриу, Добрила Кацарска, д-р Ана Павловска-Данева и м-р Фатмир Скендер, врз основа на член 110 од Уставот на Република Северна Македонија и член 73 од Актот на Уставниот суд на Република Северна Македонија („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.115/2024) на седницата одржана на 18 февруари 2026 година, донесе

Р Е Ш Е Н И Е

НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 54 став 1 во делот „2024 година 10%“, став 2 во делот „2024 година 8%“ и член 59 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.3/2025).

Образложение

I

Боби Спирковски, адвокат од Скопје, до Уставниот суд на Република Северна Македонија, поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбите од Законот означен во диспозитивот на ова решение.

Според наводите, оспорените одредби не се во согласност со член 8 став 1 алинеја 3 и член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија.

Се наведува дека со оспорените одредби законодавецот предвидел ретроактивна примена на Законот бидејќи истиот влегол во сила на 3 јануари 2025 година, а се применува за фискалната 2024 година и тоа со најголем процент од 10%, односно 8% како даночна основица за пресметување на дополнителниот данок.

Имено, со член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија, законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок кога тоа е поповолно за граѓаните.

Во иницијативата се наведува дека со оспорените одредби се повредува правната сигурност односно легитимната предвидливост и легитимните очекувања на субјектите на правото засегнати со истите, особено на странските инвеститори во Република Северна Македонија бидејќи истите се применуваат ретроактивно наметнувајќи нова даночна обврска, без да им се даде можност да го прилагодат нивното работење со новите даночни обврски. Во овој дел, се цитира дел од Одлуката на Уставниот суд У.бр.98/2024 и У.бр.139/2024 од 25.09.2024 година, како судска пракса, со која се укинати членовите 2 и 4 од Законот за изменување и дополнување на Законот за облигационите односи („Службен весник на Република Северна Македонија” бр.154/2023).

Според наводите, за да може една одредба да има оправдано ретроактивно дејство потребно е да постои јавен интерес, што во конкретниот случај не само што не постои туку ваквото постапување на законодавецот е штетно за економските интереси на државата. Имено, во образложението на Предлог-законот за минимален глобален данок на добивка не е наведен ниту еден аргумент со кој би се образложила ретроактивната примена на оспорените одредби. Напротив, во образложението на Предлог-законот, во однос на член 59 чијшто став 1 е оспорен е наведено дека овој член го уредува прашањето за кои фискални години ќе се применуваат одредбите од овој закон.

Исто така, се наведува дека за разлика од определбата во член 56 ставови 1 и 2 од Директивата на Европската Унија, бр.2022/2526 од 14.12.2022 година, со кои е регулиран процесот на инкорпорирање и преодниот рок за негово влегување во сила, во оспорените одредби не е предвиден преоден рок за нивно влегување во сила што е крајно штетно по економските интереси на земјата и има негативен ефект врз државната економија односно домашните и странските инвеститори. Покрај ова, наведената директива, не предвидува нејзина ретроактивна примена.

Се предлага, Судот да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорените одредби, односно делови од одредби, при што да се определи рок од три месеци на Собранието за да постапи согласно со ставовите на Судот и доколку не биде постапено по истите во овој рок, да се поништат оспорените одредби, односно делови од одредби.

II

На седницата Судот утврди дека во член 54 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр. 3/2025), е предвидено дека за целите на примена на член 30 став (3) од овој закон, вредноста од 5% за секоја фискална година почнувајќи од 1 јануари во следните календарски години се заменува со вредностите наведени во следната табела: 2024 година 10%, 2025 година 9,8%, 2026 година 9,6%, 2027 година 9,4%, 2028 година 9,2%, 2029 година 9,0%, 2030 година 8,2%, 2031 година 7,4%, 2032 година 6,6%, 2033 година 5,8%. Во став 2 од овој член е предвидено дека за целите на примена на член 30 став (4) од овој закон, вредноста од 5% за секоја фискална година која започнува на 1 јануари во следните календарски години се заменува со вредностите наведени во следната табела: 2024 година 8%, 2025 година 7,8%, 2026 година 7,6%, 2027 година 7,4%, 2028 година 7,2%, 2029 година 7,0%, 2030 година 6,6%, 2031 година 6,2%, 2032 година 5,8%, 2033 година 5,4%.

Во член 59 став 1 од истиот закон е предвидено дека одредбите од овој закон се применуваат за фискалните години кои започнуваат на 1 јануари 2024 година.

Се утврди дека Законот за минимален глобален данок на добивка е донесен на седницата на Собранието на Република Северна Македонија, одржана на 27 декември 2024 година и истиот е објавен во „Службен весник на Република Северна Македонија“ бр.3 од 3 јануари 2025 година. Согласно со член 61 од овој закон, истиот влегол во сила со денот на неговото објавување.

III

Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, владеењето на правото е темелна вредност на уставниот поредок на Република Северна Македонија.

Во член 33 од Уставот е определено дека секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Согласно со член 9 став 1 од Уставот, граѓаните на Република Северна Македонија се еднакви во слободите и правата независно од полот, расата, бојата на кожата, националното и социјалното потекло, политичкото и верското уверување, имотната и општествената положба. Според став 2 од истиот член граѓаните пред Уставот и законите се еднакви.

Согласно со член 52 став 4 од Уставот, законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните.

Според член 110 алинеја 1 од Уставот, Уставниот суд на Република Македонија одлучува за согласноста на законите со Уставот.

Во член 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка е предвидено дека со овој закон се уредуваат мерки за обезбедување минимално ефективно оданочување на добивката на групи на мултинационални компании и големи домашни групи, составни субјекти, начин на пресметување на ефективната даночна стапка, пресметка на даночната основа и даночната обврска на дополнителен данок, исклучени субјекти, постапка за прибирање информации за составни субјекти и начинот на поднесување на пријавата и плаќањето на дополнителниот данок со цел пресметување и плаќање на минимален глобален данок на добивка.

Со член 5 став 1 од овој закон, е уредено дека овој закон се применува на составни субјекти кои се членови на група на МНК или на голема домашна група, чијшто годишен приход во консолидираните финансиски извештаи на крајната матична компанија во најмалку две од четири фискални години коишто непосредно претходат на тестираната фискална година изнесува 750.000.000 евра или повеќе, вклучувајќи ги и приходите од исклучените субјекти од ставот 3 на овој член.

IV

Со донесувањето на Законот за минимален глобален данок на добивка, Република Северна Македонија се приклучи на глобалната даночна реформа како национална имплементација на Вториот столб (Pillar Two) од поширокото решение на ОЕЦД/Г20 (OECD/G20) насочено кон надминување на даночните предизвици што произлегуваат од глобализацијата и дигитализацијата на економијата. Законот стапи на сила на 3 јануари 2025 година, при што неговите одредби се применуваат за фискалната година започната на 1 јануари 2024 година, со што земјата го усогласува националниот даночен систем со меѓународните стандарди утврдени во рамки на ОЕЦД/Г20 (OECD/G20).

Имено, глобалниот минимален данок на добивка претставува координирана меѓународна даночна реформа во рамки на Инклузивната рамка на ОЕЦД/Г20 (OECD/G20) за спречување на ерозија на даночната основа и префрлање на добивка (OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS), со која се воведува задолжително минимално ефективно оданочување од 15% за мултинационални групи со годишен консолидиран приход над 750 милиони евра. Клучната цел на оваа реформа е големите мултинационални компании повеќе да не можат да ја намалуваат својата даночна обврска преку префрлање на добивките во држави со ниски даночни стапки, бидејќи секоја недоволно оданочена добивка ќе биде дополнително оданочена до утврдениот минимум. Реформата претставува дел од Вториот столб (Pillar Two – втор дел од двостолбното решение на ОЕЦД/Г20 насочено кон надминување на даночните предизвици од глобализацијата и дигитализацијата на економијата), со кој се воспоставува глобално минимално ниво на оданочување, за разлика од Првиот столб (Pillar One) кој се однесува на распределбата на правата за оданочување меѓу државите. Нејзините цели се сузбивање на „агресивното“ даночно планирање и спречување на штетната даночна конкуренција во областа на корпоративното оданочување, при што државите, со цел привлекување странски инвестиции, пристапуваат кон намалување на даночните стапки или воведување поволни даночни режими. Таквата практика води кон последователно усогласување на даночните политики во насока на нивно намалување, што може да резултира со ерозија на даночната основа, намалување на јавните приходи и нарушување на принципот на даночна правичност. Воедно, се настојува воспоставување порамноправен третман меѓу мултинационалните и домашните компании, како и обезбедување поефикасно и поодржливо прибирање на јавните приходи на глобално ниво.

Предмет на уставно-судска оценка е уставноста на член 54 став 1 во делот „2024 година 10%“, став 2 во делот „2024 година 8%“ и член 59 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка („Службен весник на Република Северна Македонија“ бр. 3/2025), во кои е утврдено дека Законот се применува за фискалните години коишто започнуваат на 1 јануари 2024 година, иако истиот стапил во сила на 3 јануари 2025 година. Во иницијативата се наведува дека со ваквото законско решение се повредува забраната на повратно дејство на законите од член 52 став 4 од Уставот, како и начелото на правна сигурност како елемент на владеењето на правото како темелна вредност на уставниот поредок.

Релевантно за уставно-судската анализа и оцена е дека Законот за минимален глобален данок на добивка уредува специфичен даночен режим што се однесува исклучиво на групи на мултинационални компании и големи домашни групи, при што даночната обврска не се утврдува тековно, туку врз основа на годишна пресметка на добивката за целата фискална година.

Имено, во конкретниот случај, Законот не интервенира во веќе утврдени, конечни и завршени правни односи, туку воспоставува даночен режим чијашто примена се врзува за годишно утврдување на добивката како целина. Даночната обврска, како правна последица, настанува дури со завршување на фискалната година и со поднесување на годишната сметка, што се случува по влегувањето во сила на Законот.

Оттука, Судот оцени дека, иако согласно со Законот за минимален глобален данок на добивка истиот почнува да се применува за фискалната година којашто започнува на 1 јануари 2024 година, даночната обврска како индивидуализирана и доспеана обврска настанува дури по завршувањето на фискалната година и по поднесувањето на годишната даночна пријава, што се врши во рок што настапува по влегувањето во сила на оспорениот закон. Со тоа, оспорениот закон не интервенира во веќе конечни правни односи, туку уредува правни последици коишто настапуваат во иднина.

Во овој контекст, Судот оцени дека примената на Законот, за фискалните години коишто започнуваат на 1 јануари 2024 година не претставува ретроактивност согласно со член 52 став 4 од Уставот, бидејќи правните последици, утврдувањето и плаќањето на минималниот глобален данок на добивка, настапуваат по неговото влегување во сила. Економските податоци за работењето на даночните обврзници од изминатиот период служат како основа за пресметка на данокот, но не и како основа за настанување на даночна обврска пред постоењето на законска норма.

Оттука, Судот оцени дека се неосновани наводите на подносителот на иницијативата дека оспорените одредби се спротивни на член 8 став 1 алинеја 3 и член 52 став 4 од Уставот на Република Северна Македонија.

Имено, ова од причина што за оценување на уставноста на одреден закон од перспектива на ретроактивноста, особено кога станува збор за закон како што е Законот за минимален глобален данок на добивка којшто се однесува на мултинационалните компании, од големо значење е утврдувањето на моментот на затворање на фискалната година. Додека, данокот се утврдува врз основа на консолидирани годишни финансиски податоци, што го прави прашањето на фискалната година и моментот на нејзино затворање од суштинско значење.

Доколку фискалната година на групата се поклопува со календарската година, даночната обврска не се смета за конечна сè до поднесувањето на консолидираните извештаи, поради што воведувањето на овој данок во текот на наредната година може да се аргументира како неретроактивно.

Специфичноста на глобалниот минимален данок е во тоа што, даночната основа произлегува од сметководствената добивка прикажана во годишната сметка, корегирана согласно со даночните правила. Ваквиот модел на утврдување значи дека даночната обврска не настанува тековно, туку се конкретизира по истекот на годината, што му дава на данокот на добивка карактер на одложено утврдена даночна обврска.

Поради начинот на утврдување на данокот на добивка, Судот оцени дека донесувањето нов закон во декември, којшто влегува во сила во јануари, а се применува при утврдување на даночната основа за претходниот даночен период, не претставува забранета ретроактивна примена на прописите. Во таков случај, даночната обврска за засегнатиот период сè уште не е конечно утврдена и не претставува стекнато право или конечна обврска во правниот промет. Оттука, уставноправната допуштеност на ваквата примена постои само доколку решенијата се однесуваат на период за кој даночната обврска не е правосилно и конечно утврдена.

Овој уставноправен пристап не е применлив кај данокот на додадена вредност и персоналниот данок, каде даночната обврска настанува тековно, во моментот на прометот или исплатата, и се утврдува месечно. Кај овие даноци, секоја дополнителна законска интервенција врз веќе настанати даночни настани би имала јасен ретроактивен карактер и би била спротивна на принципот на забрана на повратно дејство на законите.

За разлика од ова, кај Законот за минимален глобален данок на добивка, ситуацијата е значително покомплексна од причина што со истиот се опфатени мултинационалните компании, каде распределбата на добивката меѓу државите се врши согласно со меѓународни даночни правила и врз основа на консолидирани финансиски извештаи. Во овој контекст, од клучно значење е моментот на затворање на фискалната година, бидејќи воведувањето нови даночни правила по нејзиното затворање навлегува во веќе завршени правни ситуации.

Уставноправната оцена на закон со кој се уредува ваков вид на данок не може да се заснова на однапред утврден единствен и генерален став за неговата уставност, туку се утврдува во зависност од конкретните нормативни решенија содржани во неговите одредби. Таа се цени според нивната содржина и особено според нивниот временски опфат на примена, имајќи предвид дека исто нормативно решение може да биде уставноправно прифатливо доколку се однесува на идни даночни периоди, но уставноправно спорно доколку се применува на претходни периоди, со оглед на начелата на правна сигурност и забрана на ретроактивно дејство на прописите.

Одлучувачка е линијата меѓу уредувањето на незавршени даночни односи и ретроактивната интервенција во веќе затворени фискални години. Токму на таа линија се испитува рамнотежата меѓу легитимната фискална политика на државата и заштитата на уставните принципи на правна сигурност и забрана на повратно дејство на законите.

Во овој контекст, во конкретниот случај беше направена уставноправна оцена на Законот, донесен на 27 декември 2024 година и објавен во „Службен весник на Република Северна Македонија“ на 3 јануари 2025 година кога влегол во сила, при што за Судот беа релевантни содржината на оспорените одредби и фактот дали произведуваат дејство за идни или за претходни даночни периоди, во согласност со начелата на правна сигурност и забраната на ретроактивност.

Фактот што Законот влегол во сила на самиот почеток на календарската година е уставноправно релевантен, но не и доволен сам по себе, бидејќи одлучувачко прашање е дали неговите одредби дејствуваат врз даночни односи коишто во моментот на стапување во сила биле сè уште незавршени или, пак, навлегуваат во веќе затворени фискални години на даночните обврзници.

Во таа смисла, може да се смета за уставноправно прифатлив делот од Законот којшто е оспорен со оглед на тоа дека неговата примена е ограничена на фискални години за кои даночната обврска сè уште не е конечна, односно за кои не се поднесени консолидираните финансиски извештаи и не е утврдена ефективната даночна стапка на ниво на мултинационалната група. Ваквиот пристап значи дека законодавецот интервенира во рамки на незавршен даночен однос, што е во согласност со уставната забрана на ретроактивност, како што е разбрана во уставната теорија и пракса.

Спротивно на тоа, доколку Законот се толкуваше или применуваше на начин дека глобалниот минимален данок се однесува на фискални години коишто веќе биле затворени пред неговото стапување во сила, особено кај мултинационални компании со фискална година различна од календарската, тоа би претставувало вистинска ретроактивна интервенција во завршен правен однос. Во таков случај, би дошло до повреда на принципите на правна сигурност и предвидливост, бидејќи даночните обврзници не можеле разумно да ги предвидат новите даночни последици во моментот кога ги носеле своите деловни и инвестициски одлуки.

Оттука, уставноправниот ризик не произлегува од самата цел на Законот, којашто е легитимна и усогласена со меѓународните стандарди на ОЕЦД/Г20, туку од неговата содржина во поглед на оцената доколку се предвидува дејство за периоди пред неговото влегување во сила, спротивно на забраната за ретроактивно дејство на прописите. Во таа смисла, релевантно е дека глобалниот минимален данок се однесува на даночни периоди коишто не се правно затворени пред стапувањето на Законот во сила, односно во кои даночната обврска сè уште не е конечно утврдена.

При градењето на правното мислење, Судот го имаше предвид и фактот дека оспорениот закон е дел од поширок меѓународен процес на усогласување во рамки на Вториот столб на ОЕЦД/Г20 (OECD/G20 Pillar Two), кој подолг период беше предмет на јавни расправи, меѓународни договори и подготовка. Субјектите на кои се однесува Законот, односно големите мултинационални и домашни групи, поради обемот и природата на своето работење, располагаат со капацитет да ги следат овие процеси и да ги приспособат своите деловни и даночни политики.

Судот оцени дека во овој специфичен и тесно определен круг на даночни обврзници, примената на Законот не доведува до непредвидлива и произволна интервенција во нивните легитимни очекувања, ниту до повреда на суштината на правната сигурност.

Законот има за цел спречување на ерозија на даночната основа, обезбедување минимално ниво на оданочување и фер распределба на даночниот товар, што претставува легитимен јавен интерес. Оттука, Судот оцени дека примената на Законот од 1 јануари 2024 година е пропорционална мерка во однос на оваа цел, особено имајќи ги предвид предвидените преодни механизми и одложена примена на одредени правила.

Врз основа на изнесеното, Судот оцени дека член 54 став 1 во делот „2024 година 10%“, став 2 во делот „2024 година 8%“ и член 59 став 1 од Законот за минимален глобален данок на добивка, не се спротивни на член 8 став 1 алинеја 3 и член 52 став 4 од Уставот.

V

Врз основа на наведеното, Судот, со мнозинство гласови, одлучи како во диспозитивот на ова решение.

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Северна Македонија,
д-р Дарко Костадиновски