51/2008-0-0

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 25 јуни 2008 година, донесе

1. СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 20 од Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр. 160/2007).

2. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на одредбите од глава VII-а „Поедноставен даночен режим за трговски друштва“ (член 10 до член 16) од Законот означен во точка 1 на ова решение.

3. Петар Баришиќ од Скопје и Консалтинг БС ДОО Скопје, на Уставниот суд на Република Македонија му поднесоа иницијативи за поведување постапка за оценување на уставноста на одредбите од Законот означен во точка 1 на ова решение.

Според подносителот Петар Баришиќ, со одредбите од Главата VII-а, со која законодавецот ги поделил даночните обврзници на субјекти кои остваруваат вкупен приход до 3.000.000 денари и кои се обврзани да платат 1,5% данок на добивка од остварениот вкупен приход без оглед дали ја имаат остварено добивката или не, и на субјекти кои остваруваат поголем приход од 3.000.000 денари и кои се обврзани да платат 10% данок на добивка која претставува разлика помеѓу вкупните приходи и вкупните расходи, што значело дека ако искажат загуба, не биле обврзани да платат данок на добивка ниту месечни аконтации, се нарушувала еднаквата правна положба на субјектите на пазарот утврдена со член 55 став 2 од Уставот на Република Македонија. Ваквата регулатива претставувала своевидна злоупотреба од страна на законодавната власт за да со сила собира пари од малите субјекти кои мораат да платат без оглед дали имаат добивка, во спротивно подлежеле на плаќање казна од 2.000 до 3.000 евра, според член 45-б став 1 точка 2 од Законот. Покрај наведеното, во член 20 од Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка, кој влегол во сила на 8 јануари 2008 година, законодавецот одредил дека одредбите од Главата VII-а ќе се однесуваат и за 2007 година, што било спротивно на член 52 став 4 од Уставот.

Според подносителот на иницијативата Консалтинг БС ДОО Скопје, одредбите од Главата VII-а, кои според член 20 од Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка ќе се однесуваат и за 2007 година, не биле поповолни за граѓаните за да се применуваат ретроактивно и за 2007 година, поради што оваа одредба од Законот била во спротивност со член 52 став 4 од Уставот, според која законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните.

Поради наведеното, се предлага Уставниот суд на Република Македонија да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорените одредби.

4. Судот на седницата утврди дека со членовите 10 до 16 од Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка, главата VII-а од Законот е изменета, така што истата добила назив Поедноставен даночен режим за трговски друштва (член 10).

Според член 11, со кој е заменет членот 38-б од Законот, трговските друштва, од членот 38-в од овој закон, плаќаат годишен данок на вкупен приход во согласност со одредбите од оваа глава, наместо да плаќаат данок на добивка.

Согласно член 12, со кој е заменет членот 38-б од Законот, трговските друштва пресметуваат и плаќаат годишен данок на вкупен приход под услов: 1) да извршуваат стопанска дејност, освен банкарска, финансиска, осигурителна и дејност од областа на игрите на среќа и забавните игри и 2) вкупниот приход остварен во последните три години од било кој извор да не надминува износ од 3.000.000 денари на годишно ниво.

Според член 13, со кој е заменет членот 38-г од Законот, годишниот данок на вкупен приход се пресметува врз основа на остварениот вкупен приход по сите основи, во претходната календарска година. Данокот на вкупен приход, се пресметува во висина од 1,5% од износот на остварениот вкупен приход искажан во билансот на успех во годишната сметка за претходната календарска година.

Согласно член 14, со кој е заменет членот 38-д од Законот, Управата за јавни приходи, трговските друштва кои данокот го плаќаат во согласност со одредбите на член 38-г од овој закон ги евидентира во регистар на трговски друштва за годишен данок на вкупен приход. Регистрирањето го врши Управата за јавни приходи, врз основа на поднесено барање на образец РДО-ВП. Барањето од став 2 на овој член се доставува до Управата за јавни приходи- Регионална дирекција кон која трговското друштво припаѓа, најдоцна до крајот на февруари во годината што следи по годината за која што данокот на вкупен приход се утврдува. Управата за јавни приходи, на трговското друштво му издава решение за износот на утврдениот данок на вкупен приход најдоцна до 31 март во годината што следи по годината за која данокот се утврдува. Трговските друштва, се должни данокот да го платат во рок од 30 дена по добивањето на решението. Министерот за финансии ја пропишува формата и содржината на образецот РДО-ВП.

Согласно член 15, со кој е заменет членот 38-ѓ од Законот, трговските друштва се бришат од регистарот од член 38-д од овој закон, ако:
1) управата за јавни приходи при прегледот на годишните сметки и работните книги на трговското друштво, утврди дека истото не ги исполнило условите од член 38-в од овој закон, односно доколку остварениот вкупен приход од претходната година е за повеќе од 10% поголем од максимално утврдениот. Во тој случај трговското друштво е должно да плати данок на добивка во износот на остварената добивка, на начин утврден со одредбите од овој закон, а платениот данок на вкупен приход ќе се смета како аконтација на данокот на добивка;
2) управата за јавни приходи утврди дека се работи за поврзани субјекти кои што остваруваат значаен меѓусебен промет, по цени кои се разликуваат од цените кои што се воспоставени со независни субјекти, со цел да се постигне намалено плаќање на данокот од овој закон и
3) управата за јавни приходи утврди дека трговското друштво презема обврски и искажува расходи поврзани со работењето на со него поврзаното лице.

Според член 16, со кој е заменет членот 38-е од Законот, трговските друштва кои плаќаат годишен данок на вкупен приход водат поедноставена сметководствена евиденција пропишана со закон. Трговските друштва кои плаќаат годишен данок на вкупен приход и кои вршат промет на добра или услуги во готово, должни се да го евидентираат прометот преку одобрен фискален систем на опрема за регистрирање на готовински плаќања.

Согласно член 20 од овој закон, одредбите од Главата VII-a Поедноставен даночен режим за трговските друштва од овој закон ќе се однесуваат и за 2007 година.

5. Според член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот, владеењето на правото е темелна вредност на уставниот поредок на Република Македонија.

Според член 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Согласно член 52 став 1 од Уставот, законите и другите прописи се објавуваат пред да влезат во сила. Согласно ставот 4 на истиот член, законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога е тоа поповолно за граѓаните.

Согласно член 68 став 1 алинеја 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија ги утврдува јавните давачки.

Од наведените уставни одредби јасно произлегува дека е уставно право на законодавецот да ги утврдува даноците и другите јавни давачки, дека ова уставно право не е ограничено ниту во поглед на предметот на оданочување, ниту во поглед на субјектите и дека во рамките на остварувањето на ова право со закон може да се воведе одделен вид данок, да се утврди предметот на оданочување, даночните обврзници, даночната основица и даночните стапки, да се утврди начинот и постапката на пресметување и наплатување на данокот, вклучувајќи ги и ослободувањата и другите погодности, административните обврски на даночните обврзници, присилната наплата и друго. Во тие рамки, со закон можат да се утврдат различни видови даноци и да се утврдуваат различни начини на нивно пресметување и наплатување во зависност од природата и карактерот на фактичките и правните ситуации и состојби што претставуваат основа за плаќање на данокот. Така, обврзниците за плаќање на различни даноци со оглед на различната природа на даноците што ги плаќаат се наоѓаат во различна положба, а уставното начело на еднаквост не обврзува во иста положба да се наоѓаат обврзниците на различни даноци туку само обврзниците на еден ист вид данок.
Со Законот за данокот на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр. 80/1993, 33/1995, 43/1995, 71/1996, 5/1997, 28/1998, 11/2001, 2/2002, 44/2002, 51/2003, 120/2005и 139/2006) се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката. Во оваа смисла, со Законот се определува даночниот обврзник, се утврдува даночната основа, даночната стапка, даночните олесувања и ослободувања, избегнувањето на двојното оданочување на добивката, утврдувањето на данокот и наплатата, како и се утврдуваат казнени одредби.
Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр. 160/2007), е објавен на 31 декември 2007 година. Согласно член 21 од овој закон, Законот влегува во сила осмиот ден од денот на објавувањето во „Службен весник на Република Македонија“. Тоа значи дека измените и дополнувањата на Законот ќе имаат примена и ќе важат по нивното влегување во сила и ќе уредуваат идни односи.

Со наведениот закон, одредбите од Главата VII-а, „Паушал за микропретпријатија“ кои даваа можност за избор на паушално оданочување на микропретпријатијата наместо плаќање данок на добивка, а кои требаше да се применуваат од 1 јануари 2007 година, се заменети со одредби со кои се воведува данок на вкупен приход за сите трговски друштва со остварен вкупен приход до 3.000.000 денари.

Меѓутоа, со оспорениот член 20 од Законот, се пропишува дека одредбите од Главата VII-a Поедноставен даночен режим за трговските друштва од овој закон ќе се однесуваат и за 2007 година, односно ќе имаат ретроактивна примена. Тоа значи дека даночните обврзници, кои во текот на 2007 година работеле според прописите кои им давале право на избор на плаќање данок на добивка или плаќање на паушал, на крајот на годината, кога треба да се плати данокот, се доведени во ситуација да подлежат на обврска на плаќање на поинаков данок – данок на вкупен приход, кој може но и не мора да биде поповолен за даночните обврзници.

Со оглед дека со оспорената одредба се предвидува повратно дејство на Законот кое не е поповолно за граѓаните, според Судот, ваквата регулатива значи правна несигурност за даночните обврзници и води до повреда на начелото на владеењето на правото како една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија. Воведувањето и плаќањето данок на вкупниот приход е легитимно и дозволиво само за идни, новонастанати ситуации по влегување во сила на законот со кој е воведен ваквиот данок и не може да се однесува на претходни состојби, особено кога за тој период важеле поинакви прописи.

Поради наведеното, пред Судот основано се постави прашањето за согласноста на оспорениот член 20 од Законот со член 8 став 1 алинеја 3 и со член 51 став 4 од Уставот.

6. Согласно член 8 од Законот за данокот на добивка, основа за пресметување на данокот на добивка е добивката која се утврдува во даночниот биланс и која претставува разлика меѓу вкупните приходи и вкупните расходи на даночниот обврзник во износи утврдени согласно со прописите за сметководството и сметководствените стандарди, освен приходите и расходите за кои со овој закон е пропишан друг начин на утврдување.

Со членовите 10 до 16 од Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка, се утврдува поедноставен даночен режим за трговските друштва кои извршуваат стопанска дејност, освен банкарска, финансиска, осигурителна и дејност од областа на игрите на среќа и забавните игри и кои имаат вкупен приход остварен во последните три години од кој било извор кој да не надминува износ од 3.000.000 денари на годишно ниво. За овие трговски друштва се утврдува дека имаат обврска да плаќаат годишен данок на вкупен приход, наместо да плаќаат данок на добивка. Данокот на вкупен приход се пресметува во висина од 1,5% од износот на остварениот вкупен приход искажан во билансот на успех во годишната сметка за претходната календарска година. Трговските друштва кои плаќаат годишен данок на вкупен приход водат поедноставна сметководствена евиденција пропишана со закон.

Според образложението за донесување на наведените законски изменувања, истите се резултат на потребата од усогласување со препораките дадени од мисијата на ММФ при третиот преглед на реализација на Стенд бај Аранжманот, кои се однесувале на тоа дека и во областа на малите бизниси при оданочувањето треба да се воведе рамен данок, а да се укине паушалот.

Според мислењето на Владата, како предлагач на овој закон, доставено до Уставниот Суд на Република Македонија како одговор на наводите во иницијативата (акт бр. 19-1652/1 од 07.04.2008 година), целта на Законот била со воведувањето на годишниот данок на вкупен приход за малите бизниси да се обезбеди поедноставување и скратување на даночните процедури, односно поедноставен начин на утврдување на данокот, даночните обврзници да немаат обврска за пресметување и плаќање месечни аконтации, како и да не доставуваат даночен биланс на кој се врши усогласување на расходите со зголемување на искажаниот финансиски резултат утврден во билансот на успехот. Истовремено, ваквиот начин на оданочување овозможувал и поефикасно следење на ризичните категории на обврзници од страна на Управата за јавни приходи по однос на нивното финансиско работење, посебно имајќи го предвид фактот дека во оваа категорија на мали бизниси припаѓаат скоро 40% од вкупниот број на даночни обврзници – трговски друштва.

Од наведената законска регулатива произлегува дека законодавецот се определил за различен режим на даночно оптоварување на правните лица – даночни обврзници, и тоа во зависност од вкупниот приход кој го остваруваат. Така, помалите субјекти кои остваруваат вкупен приход до 3.000.000 денари на годишно ниво, ги задолжил да плаќаат данок на вкупен приход по стапка од 1,5%, а субјектите кои остваруваат вкупен приход над 3.000,000 денари на годишно ниво ги задолжил да плаќаат данок на добивка по стапка од 10%.

Судот оцени дека ваквата определба на законодавецот за воведување на различно даночно оптоварување на различни правни субјекти не е во несогласност со уставните определби на кои се повикува подносителот на иницијативата.

Имено, Законот, и во однос на двата вида данок, јасно ги утврдува даночните обврзници, даночната основа, даночната стапка и начинот на пресметување на данокот, при што, неспорно е дека со оспорените законски одредби, даночните обврзници не се доведени во ситуација на двојно оданочување, затоа што законодавецот прецизно и јасно ги поделил даночните обврзници и даноците кои тие се должни да ги плаќаат. Воведувањето на различен данок за помалите субјекти – трговски друштва од данокот на кој подлежат поголемите трговски друштва, што подразбира различна даночна основа, различна даночна стапка и различен начин на пресметување на данокот, е легитимно право на законодавецот и претставува израз на даночната политика на државата, при што од уставно правен аспект од значење е дека сите правни субјекти во иста правна ситуација имаат иста даночна обврска, што ги прави еднакви пред Уставот и законот. Поделбата на даночните обврзници во зависност од остварениот приход и воведување на различни даноци за овие посебни категории даночни обврзници, не значи нарушување на принципот на еднаквата правна положба на субјектите на пазарот. Оттука, споредбата на правните последици од данокот на добивка и данокот на вкупен приход, во смисла дека данокот на добивка кој ги земал предвид вкупните расходи, бил поповолен од данокот на вкупен приход кој не ги земал предвид вкупните расходи при пресметката на даночната обврска, поради што поголемите трговски друштва биле ставени во привилегирана положба, како што се наведува во иницијативата, се несоодветни и не може да бидат основа за изразување на сомневање дека со оспорените законски одредби не била обезбедена еднаква правна положба на даночните обврзници.

Поради наведеното, Судот оцени дека оспорените одредби од Главата VII-а (член 10 до член 16) од Законот не значат нарушување на еднаквата правна положба на сите субјекти на пазарот, поради што не го постави прашањето за нивната согласност со член 55 став 2 од Уставот.

7. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.

8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот, д-р Трендафил Ивановски и судиите: Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, Игор Спировски и д-р Зоран Сулејманов.

У.бр.51/2008
25 јуни 2008 година
С к о п ј е

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Трендафил Ивановски