Вовед
Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и членовите 28 и 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 25 февруари 2009 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
Текст
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста и законитоста на член 1 став 1 точка 7 од Правилникот за изменување и дополнување на Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување бр. 10-15109/2 донесен од министерот за финансии на 9 мај 2007 година („Службен весник на Република Македонија“ бр.58/2007), и
2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за поведување постапка за оценување на уставноста и законитоста на точка I од Оперативната инструкција за начинот на постапување на вработените во Управата за јавни приходи, по однос на примената за Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка, освен за измените од Глава VII – а „Паушал за микропретпријатијата, објавена во („Службен весник на Република Македонија“ бр.139/2006).
3. Саша Алексовски од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на член 1 став 1 точка 7 од Правилникот означен во точката 1 од ова решение и точката I од Оперативната инструкција означена во точката 2 од ова решение.
Според подносителот на иницијативата оспорениот член 1 став 1 точка 1 од Правилникот и оспорената Оперативна инструкција не биле во согласност со членовите 14 и 14-а од Законот за данокот на добивка од причина што трошоците за надоместоците поврзани за работниот однос (превоз до и од работа, исхрана и еднократен надомест во вид на испратнина и отпремнина која се давалa при заминување во пензија) во целост се признавале како одбитна ставка на товар на деловните расходи за периодот за кој се утврдувала добивката, односно во оспорениот Правилник и оспорената Инструкција на Управата за јавни приходи, признавањето на расходите по основ на лични примања од работен однос за 2007 година не се врзувалo со нивната ограничена-дозволена висина согласно членот 14-а од Законот за данок на добивка, туку исклучиво со нивното задолжително исплатување до денот на поднесувањето на даночниот биланс за 2007 година.
Со оспорената одредба од Правилникот, како и оспорената точка 1 на Оперативната инструкција бил повреден членот 14-а од Законот кој прецизно ги исклучувал надоместоците за превоз до и од работа, за исхрана и еднократен надомест во вид на испратнина и отпремнина која се давалa при заминување во пензија, и јасно го определувал износот и висината во кој се признавале на товар на расходите во даночниот биланс. На тој начин се оштетувал Буџетот на Република Македонија, се повредувал членот 14-а од Законот за данок на добивка, Законот за буџет и членот 33 од Уставот на Република Македонија.
Според подносителот на иницијативата уредувањето во оспорениот Правилник и Оперативната инструкција дека признавањето во целост (без оглед на висината во која се исплатени) на овие надоместоци како расход во даночниот биланс и нивното врзување со задолжителна исплата било сосема неоправдано и без никаква основа, имајќи во предвид дека интенцијата на законодавецот во член 14-а од Законот за данок на добивка била издвојување на овие надоместоци од групата надоместоци определена во член 14 од Законот за данок на добивка и јасно дефинирање на износите на поединечно наброените надоместоци на трошоци од работен однос во наведениот член од Законот, во кој истите биле признати како товар на расходите во даночниот биланс.
Како потврда на наведеното било и донесувањето на Законот за изменување и дополнување на Законот за данок на добивка, кој бил објавен во „Службен весник на Република Македонија“ бр. 160/2007 година и важел за 2008 година, а во кој законодавецот ги доуредувал членовите 14 и 14-а и повторно во член 14-а ги издвојувал истите надоместоци и јасно ја прецизирал висината на износот во кој истите ќе бидат признаени како товар на расходите во даночниот биланс, со што ја потврдувал својата интенција (како и во претходниот закон) на нивно издвојување од групата надоместоци на трошоци поврзани со работа определена во член 14 став 1 точка 2 и определување на нивната ограничена, односно дозволена висина, а не нивно врзување со задолжително исплатување до денот на поднесувањето на даночниот биланс.
Поради наведеното, подносителот на иницијативата, бара Судот да поведе постапка за оценување на уставноста и законитоста на оспорените одредби од член 1 став 1 точка 7 од Правилникот и точка I од Оперативната инструкција. Воедно, до донесувањето на конечната одлука подносителот на иницијативата бара Судот да донесе решение за времена мерка.
4. Судот на седницата утврди дека според оспорениот член 1 став 1 точка 7 од Правилниккот усогласувањето на расходите се врши со зголемувањето на искажаниот финансиски резултат утврден во билансот на успех, меѓу другото и за износот на пресметаните а неисплатени надоместоци на трошоците утврдени во член 14-а став 1 и 2 од Законот.
Судот на седницата, исто така, утврди дека во коментарот кон табелата во Оперативната инструкција во опспорената точка I поврзано со примената на правата од работен однос (надоместоци на трошоци од работен однос) утврдени со членот 14-а ставови 1 и 2 од Законот за данокот на добивка, а во врска со оспорениот член 4 став 1 точка 7 од Правилникот за данокот на добивка се наведува:
“Во сите случаи кога се искажуваат трошоци за надоместоци поврзани со работниот однос, доколку истите се утврдени со член 6 од Законот за персонален данок на доход (освен надоместот од член 6 точка 6-а) и доколку истите се пресметани согласно утврдените износи во Законот за персонален данок на доход, усогласувањето на трошоците во даночниот биланс (ДБ) ќе се врши само за износот на пресметаните и неисплатени надоместоци сметано до денот на поднесувањето на даночниот биланс, во согласност со одредбите од член 14-а став 1 од ЗДД, односно член 4 точка 7 од ПДД”.
5. Согласно член 8 алинеи 3 и 4 од Уставот, темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија се владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска.
Согласно член 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Согласно член 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и закон. Секој е должен да ги почитува Уставот и законите.
Согласно член 68 став 1 алинеја 2 и 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија, помеѓу другото донесува закони и дава автентично толкување на законите и ги утврдува јавните давачки.
Согласно член 96 од Уставот, органите на државната управа работите од својата надлежност ги вршат самостојно врз основа и во рамките на Уставот и законите и за својата работа се одговорни на Владата.
Според член 1 од Законот за данок на добивка, со овој закон се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката.
Според член 10 став 2 од Законот, расходите се признаваат во висина утврдена со билансот на успехот, во согласност со прописите за сметководството, сметководствените стандарди и според одредбите на овој закон.
Според членот 55 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа („Службен весник на РМ“ бр.58/2000 и 44/2002), министерот донесува правилници, наредби, упатства, планови, програми, решенија и други видови акти за извршување на законите и други прописи, кога за тоа е овластен со закон.
Со одредбата на членот 56 став 1 од Законот е уредено дека со правилник се разработуваат одделни одредби на законите и други прописи заради нивно извршување.
Со актите кои ги донесува министерот не може за граѓаните и другите правни лица да се утврдуваат права и обврски, ниту да се пропишува надлежност на други органи.
Министерот за финансии е овластен согласно членот 49 од Законот за данокот на добивка да донесува поблиски прописи за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и за спречување на двојното ослободување или двојното оданочување и пропишува образец-даночен биланс за пресметување и уплатување на данокот.
Врз основа на оваа одредба од Законот, е донесен оспорениот Правилник за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и за спречување на двојното ослободување или двојното оданочување со кој е пропишан само начинот на пресметување и уплатување на данокот според образецот „ДБ“ – Даночен биланс кој е составен дел на правилникот, така што износите на приходите и расходите искажани во билансот на успех за даночниот период за кој се составува даночниот биланс, се усогласуваат на начин пропишан со Законот и со овој правилник.
Во оспорениот член 1 став 1 точка 7 од Правилникот е утврдено дека, усогласување на расходите се врши со зголемување на искажаниот финансиски резултат утврден во билансот на успех за износот на пресметаните а неисплатени надоместоци на трошоците утврдени во член 14-а став 1 и 2 од Законот.
Понатаму, со одредбите од оспорениот Правилник, се регулира усогласувањето на расходите со зголемување на искажаниот финансиски резултат утврден во билансот на успех, а усогласувањето на приходите се врши со намалување на финансискиот резултат утврден во билансот на успех. Со овие одредби не се врши утврдување на нови обврски туку само претставува разработување на одредбите содржани во Законот и нивна операционализација, заради правилна примена од страна на даночните обврзници.
Согласно член 14-а став 1 од Законот за данокот на добивка, исплатените надоместоци на трошоците поврзани со работата на вработените лица за: превоз до работа и од работа, за исхрана, еднократен надомест во вид на испратнина и отпремнина која се дава при заминување во пензија се признаваат на товар на расходите во даночниот биланс во износите утврдени со закон, општ колективен договор на стопанството во Република Македонија, односно прописите за органите на државната управа.
Тргнувајќи од содржината на наведените одредби од оспорениот Правилник произлегува дека доколку надоместоците на трошоците поврзани со работата на вработените лица за превоз до работа и од работа, за исхрана и еднократен надомест во вид на испратнина и отпремнина која се дава при заминување во пензија се исплатени во износи утврдени со закон, општ колективен договор на стопанството во Република Македонија, односно прописите за органите на државната управа, истите претставуваат признат трошок и не ја зголемуваат даночната основа на која се пресметува и плаќа данокот на добивка. Доколку наведените трошоци на вработените се само пресметани, а неисплатени, не се признаваат на товар на расходите во даночниот биланс, односно ја зголемуваат даночната основа на која се пресметува и плаќа данокот на добивка.
Согласно одредбите од Законот, даночен период за кој се утврдува данокот на добивка е една календарска година. Даночниот обврзник е должен утврдувањето и плаќањето на данокот на добивка да го врши врз основа на образец-даночен биланс што се доставува до органот за јавни приходи во рокот пропишан за поднесување на годишна сметка согласно со Законот за трговски друштва и прописите за сметководство.
Разгледувајќи ја оспорената одредба од Правилникот, наводите во иницијативата, како и уставните и законските одредби во однос на кои таа се оспорува, Судот утврди дека не може да се постави прашањето за нејзина согласност со членовите: 8 став 1 алинеи 3 и 4, 33, 51, 68 став 1 алинеи 2 и 3 и 96 од Уставот, како и членовите 14 и 14-а од Законот за данокот на добивка. Имено, со оспорената одредба од Правилникот не се повредуваат уставните принципи на владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска, од причина што со неа не се востановуваат даноци и други јавни давачки надвор од начинот утврден со Законот за данокот на добивка, туку таа има карактер на финансиско-техничка норма што е во функција на извршување и поедноставна примена на одредбите на Законот од страна на даночните обврзници, како и на органите задолжени за наплата на овој вид на данок.
6. Судот, по однос на оспорената Оперативна инструкција, утврди дека со неа се даваат само напатствија како да постапуваат вработените во Управата за јавни приходи, меѓу другото и во однос на примената на правата од работен однос (надоместоци на трошоци од работен однос) утврдени со членот 14-а ставови 1 и 2 од Законот за данокот на добивка, а во врска со оспорениот член 4 став 1 точка 7 од наведениот Правилник и дека во суштина таа нема карактер на пропис во смисла на член 110 од Уставот на Република Македонија, туку има оперативен карактер, поради што согласно членот 28 алинеја 1 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, Судот, иницијативата во овој дел ја отфрли поради негова ненадлежност.
7. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.
8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот д-р Трендафил Ивановски и судиите д-р Наташа Габер-Дамјановска, Исмаил Дарлишта, Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, Игор Спировски, д-р Гзиме Старова и д-р Зоран Сулејманов.
У.бр.47/2008
25 февруари 2009 година
С к о п ј е
лк
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Трендафил Ивановски