Вовед
Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 28 алинеја 2 и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 9 септември 2009 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
Текст
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на
а) уставноста на член 9-а ставовите 2 и 3 од Законот за данокот на додадена вредност („Службен весник на Република Македонија“ бр.44/1999, 59/1999, 86/1999, 11/2000, 8/2001, 21/2003, 19/2004, 33/2006, 45/2006, 101/2006, 114/20076 и 103/2008) и
б) уставноста и законитоста на Правилникот за начинот на примена на Законот за данокот на додадена вредност кај лица со сопственичка, организациска или управувачка поврзаност кои можат или на кои им е наложено да се регистрираат како еден даночен обврзник („Службен весник на Република Македонија“ бр.22/2004).
2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за оценување на уставноста на член 9-а став 4 од Законот означен во точката 1 под 1-а од ова решение.
3. Петар Баришиќ од Скопје и „Раде Кончар“ контактори и релеи ДОО Скопје, „Раде Кончар“ сервис и поправка на електрични производи ДОО Скопје и „Раде Кончар“ апаратна техника АД Скопје, преку полномошникот адвокат Никола Стојанов од Скопје, на Уставниот суд на Република Македонија му поднесоа иницијативи за оценување на уставноста на член 9-а ставовите 2, 3 и 4 од Законот за данокот на додадена вредност и уставноста и законитоста на Правилникот за начинот на примена на Законот за данокот на додадена ввредност кај лица со сопственичка, организациска или управувака поврзаност кои можат или на кои им е наложено да се регистрираат како еден даночен обврзник.
Според наводите на подносителите на иницијативите, со оспорените одредби од Законот се доведувале во прашање начелото на рамноправноста и слободата на пазарот на субјектите, како и начелото на забрана на ретроактивно дејство на законите (член 33, член 52 став 4 и член 155 ставовите 1 и 2 од Уставот).
Според подносителите, државата како субјект на економските текови требало да сноси ризик во наплативоста на своите побарувања како и секој друг субјект, меѓутоа таа не може да измислува регулатива со која се нарушува правната сигурност и рамноправност во државата.
Поради наведените прописи, објективно се поставувало прашањето каде е слободата на пазарот, конкретно регистрираните обврзници на ДДВ да можат да основаат друго друштво, да купуваат удели или акции на други друштва, а поради тоа УЈП не ги регистрирала како свој обврзник на туѓ заостанат даночен долг, додека тоа да важи за лица кои не се регистрирани како даночни обврзници, а се содружници или акционери.
Обврските и одговорностите на содружниците односно акционерите се пропишани со Законот за трговските друштва (член 27 и 28), при што со оспорените законски одредби и со оспорениот Правилник лицата кои имаат влог или акции до 25% во друштвата од член 27 став 2 од Законот за трговските друштва, не сноселе никаква одговорност по основ на ДДВ за тие друштва и ако се обврзници на ДДВ, додека тие што се содружници и акционери на такво друштво со над 25% на сопственост, доколку не се регистрирани како ДДВ обврзници, немале никакви санкции иако Законот за трговските друштва поинаку го уредува прашањето.
Според подносителите на иницијативите, целта на предложените оспорени прописи е да се овозможи на даночниот орган во постапка пропишана со овие прописи да може да го наплати ненаплативиот (пропаднат) ДДВ на несолвентниот ДДВ обврзник од неговите содружници кои се и сами даночни обврзници, а кои поседуваат најмалку 25% удели или акции во таквиот даночен обврзник иако се правно независни и не учествувале во создавање на даночниот долг, на начин што ќе ги регистрира како единствен даночен обврзник.
Притоа, Управата за јавни приходи имала право согласно Законот за даночната постапка, да наложи должниковиот ненаплатен ДДВ со камата да го наплати од новиот регистриран должник кој настанал пред донесување на Законот (30.03.2004), бидејќи застарувањето на ДДВ настапувал по истекот на рок од 10 години (член 57 став 4).
Со оспорениот став 4 на член 9-а од Законот, со кој се овластува министерот да донесе поблиски прописи во врска со оспорените членови, според подносителот во суштина се уредувале односи што биле спротивни на член 33 од Уставот, бидејќи одредбите од донесениот Правилник не можеле да се поистоветат со утврдување на политика на извршување на Законот за ДДВ кој го носел Собранието.
4. Судот на седницата утврди дека според оспорениот член 9-а од Законот:
„Како еден даночен обврзник, регистриран за данокот на додадена вредност, согласно со членот 51 од овој закон, можат да бидат и повеќе лица регистрирани за данокот на додадена вредност, кои така ќе одлучат заради нивната сопственичка, организациска или управувачка поврзаност.
Кога надлежниот даночен орган, ќе утврди постоење на одредена сопственичка, организациска или управувачка поврзаност меѓу одделни лица, кои се посебни даночни обврзници регистрирани за данокот на додадена вредност, со решение ќе им наложи да се регистрираат како еден даночен обврзник, доколку кај овие лица утврди нарушување на даночните принципи или можност за нивно нарушување.
Правата и обврските за данокот на додадена вредност на одделните лица кои се посебни даночни обврзници регистрирани за данокот на додадена вредност и кои ќе се регистрираат како еден даночен обврзник, се пренесуваат на новиот даночен обврзник.
Министерот за финансии донесува поблиски прописи со кои ќе ги утврди критериумите, врз основа на кои може да се утврди постоење на сопственичка, организациска и управувачка поврзаност, ќе го уреди начинот на примената на одредбите од Законот за данокот на додадена вредност за субјектите наведени во ставовите (1) и (2) на овој член и ќе ги утврди случаите на нарушување на даночните принципи и можноста за нивно нарушување“.
5. Според член 8 од Уставот, една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија е и владеењето на правото.
Според членот 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Во членот 55 став 1 од Уставот се гарантира слободата на пазарот и претприемништвото, а во ставот 2 на овој член, меѓу другото,е утврдено дека Републиката обезбедува еднаква правна положба на субјектите на пазарот.
Според член 1 став 1 од Законот за данокот на додадена вредност, со овој закон се воведува данокот на додадена вредност и се уредува неговото пресметување и плаќање, а според ставот 2 од истиот член на Законот, овој данок, како општ потрошувачки данок, се пресметува и плаќа во сите фази на производството и трговијата, како и во целокупниот услужен сектор, освен ако не е поинаку пропишано со овој закон.
Согласно членот 2 на овој закон, предмет на оданочување со данокот на додадена вредност е прометот на добра и услуги кој се врши со надоместок во земјата од страна на даночниот обврзник во рамките на неговата стопанска дејност, како и увозот на добра.
Во членот 9 став 1 од Законот е утврдено дека даночен обврзник е лице кое трајно или повремено самостојно врши стопанска дејност, независно од целите и резултатите од оваа дејност.
Според членот 51 став 1 од Законот, сите даночни обврзници, чиј вкупен промет во изминатата календарска година надминал износ над 1.300.000 денари или чиј вкупен промет се предвидува на почетокот на вршењето на стопанската дејност дека ќе го надмине износот, обврзани се за регистрација на данокот на додадена вредност. Според ставот 3 на овој член од Законот, даночни обврзници – резиденти во земјата кои не се обврзани за регистрација според ставот 1 не долгуваат данок на додадена вредност за прометот на добра и услуги извршени од нив. Тие не се овластени одделно да искажуваат данок во фактурите или во други документи и немаат право на одбивка на претходни даноци.
Според членот 51 став 4 од Законот, даночните обврзници во смисла на став 3 на овој член можат доброволно да се регистрираат за данокот на додадена вредност во почетокот на секоја календарска година. Во тој случај не се применува став 3 на овој член.
Според ставовите 5 и 6 на членот 51 од Законот, даночните обврзници во смисла на став 1 и на став 4 од овој член се обврзани да поднесат пријава за регистрација за данокот на додадена вредност кај надлежниот даночен орган, кој го врши уписот во регистерот на обврзници на данокот од почетокот на тековната календарска година и притоа на даночните обврзници им издава решение.
Даночните обврзници согласно ставот 7 на член 51 остануваат регистрирани најмалку во рок од пет календарски години независно од висината на вкупниот износ.
По исклучок на рокот од ставот 7 на овој член прекинувањето на регистрацијата може да се оствари во покус рок од пет календарски години со донесување на решение од надлежниот орган.
Согласно точката 8 на член 51 надлежниот орган може да изврши прекинување на регистрацијата во точно определени случаи утврдени во законот, меѓу кои прекинување на регистрацијата може да се изврши и кога ќе настанат случаите од членот 9-а ставовите 1 и 2 на овој закон.
Според оспорениот член 9-а од Законот како еден даночен обврзник согласно членот 51 од законот можат да бидат и повеќе лица регистрирани за данок на додадена вредност кога тие сами ќе одлучат или кога надлежниот орган со решение ќе им наложи да се регистрираат како еден даночен обврзник доколку кај овие лица постои одредена сопственичка, организациска или управувачка поврзаност.
Од анализата на членот 51, а кој е непосредно поврзан со оспорениот член 9-а од Законот, произлегува дека во даночниот систем на данок на додадена вредност постојат две категории на регистрирани даночни обврзници, и тоа оние кои се обврзани да се регистрираат за данок на додадена вредност или постојани даночни обврзници според критериум од став 1 на член 51 и повремени кои не се обврзани да се регистрираат, а кои доброволно се регистрирале според став 4 на член 51 од Законот.
Со оспорениот член 9-а од Законот се воведува институтот поврзано лице односно можност како еден даночен обврзник да се регистрираат повеќе лица регистрирани за данок на додаена вредност кои се сопственички, организациски и управувачки поврзани ако тие сами одлучат.
Субјектите кај кои постои одредена сопственичка, организациска или управувачка поврзаност, а кои се регистрирани за данок на додадена вредност, и за кои организирано, смислено или тенденциозно Управата за јавни приходи ќе утврди нарушување на даночните принципи со цел да се одбегне плаќањето на данок на додадена вредност, со решение ќе им наложи да се регистрираат како еден даночен обврзник, при што правата и обврските за данок на додадена вредност се пренесуваат на новиот даночен обврзник.
Тргнувајќи од наведените уставни одредби, анализата на одредбите од Законот за данок на додадена вредност како и содржината на оспорениот член 9-а ставовите 2,и 3 во однос на наводите од иницијативите Судот оцени дека истите не се основани. Имено, според Судот целта на законодавецот не била субјектите на пазарот да ги доведе во нееднаква положба како што наведува подносителот на иницијативата, туку напротив со оспорените членови се обезбедува еднаква правна положба на субјектите во врска со плаќањето на данокот на додадена вредност на кој начин во суштина се обезбедува остварување на начелото на владеењето на правото, како и уставната обрска за плаќање на даноци и други јавни давачки.Ова дотолку повеќе што оспорените норми се применуваат на субјектите кои ја избегнуваат или изигруваат уставната и законска обврска за плаќање на данок, искористувајќи ја токму сопственичката, организациска или управувачка поврзаност.
Во поткрепа на наведениот став дека оспореното законско решение е во насока на сузбивање на даночните измами, односно спречување на евазија на даночниот систем зборува и фактот што основот за примена на една ваква мерка е член 11 од Директивата 2006(112) ЕЗ на Советот на Европа од 28 ноември 2006 година.
Според наведениот член, по консултирање на советодавната комисија за данок на додадена вредност, секоја земја членка може да го смета за еден даночен обврзник секое лице основано на територијата на таа земја членка иако е законски независно, тесно е поврзана со друго лице со финансиски, економски и организациски врски земјата членка што ја избира оваа опција може да усвои било какви мерки што се потребни за спречување на даночното затајување или избегнување преку примена на оваа одредба.
Тргнувајќи од наведеното, Судот оцени дека не може да се постави прашањето за согласноста на член 9-а ставовите 2 и 3 од Законот со наведените уставни одредби
Наводите во иницијативата дека одредбата од член 9-а ставовите 2 и 3 имале ретроактивно дејство, исто така оцени дека и тие не се основани. Ова од причина што според Судот, една норма има повратно дејство ако таа се однесува на односи кои се завршени пред нејзиното влегување во сила, ако, пак, нормата регулира незавршени односи или односи кои се во тек, во тој случај не може да стане збор за нејзино повратно дејство
Со оглед на тоа што во конкретниов случај станува збор за неисполнување на обврска за плаќање на данок кој настанал пред влегување во сила на оспорената норма Судот оцени дека не станува збор за нејзино повратно дејство, поради што не го постави прашањето за согласноста на член 9-а ставовите 2 и 3 со член 52 од Уставот.
6. Судот исто така утврди дека врз основа на наведениот член 9-а од Законот, министерот за финансии на 6 април 2004 година го донел оспорениот Правилник за начинот на примена на Законот за данок на додадена вредност кај лица со сопственичка, организациска или управувачка поврзаност кои можат или на кои им е наложено да се регистрираат како еден даночен обврзник.
Со овој правилник поблиску се уредува начинот на примена на Законот за данок на додадена вредност кај лица со сопственичка, организациска или управувачка поврзаност кои можат или на кои им е наложено да се регистрираат како еден даночен обврзник во случаите на нарушување на даночните принципи или во случаите кога постои можност за нивно нарушување (во натамошниот текст: „поврзани лица“) (став 1).
Поврзани лица претставуваат група на лица кои се правно независни, регистрирани за целите на данокот на додадена вредност според член 51 од Законот за данок на додадена вредност и кои се тесно поврзани сопственички, организациски или управувачки. Во групата на поврзано лице не може да се поврзе лице кое врши повеќе од 40% слободен промет без право на одбивка на претходен данок од вкупно извршениот промет во претходната година.
Во смисла на член 9-а од Законот за данок на додадена вредност, постоењето на:
– сопственичка порзаност се утврдува коа во поврзаното лице било кое лице поседува најмалку 25% од правото на учество во било кое друго лице од поврзаните лица или најмалку 25% од правото на сите поврзани лица,
– организациска порзаност се утврдува кога едно или повеќе поврзани лица директно или индиректно поседуваат некое од поврзаните лица, и
– управувачка поврзаност се утврдува кога едно лице го контролира управувањето на секое лице во поврзаното лице или повеќе лица работат според договор и го контролираат управувањето на сите поврзани лица.
Во оспорениот член 3 од Правилникот „Случаи на нарушување на даночните принципи“ е предвидено дека како случаи на нарушување на даночните принципи кога им се наложува на лицата да се регистрират како еден даночен обврзник, а заради заштита на даночните приходи, особено се сметаат:
1. повеќе пати ја преценува залихата при попис;
2. подолго време заостанува со плаќањето на јавните давачки;
3. спречува или попречува даночна контрола, контрола на материјално-финансиската состојба, не дава или дава непотполни, ненавремени или неточни податоци за пописите, билансите, книгите и другите евиденциски обврски, вклучувајќи податоци за потекло на капиталот;
4. повеќе пати неточно, ненавремено на друг начин или воопшто не го пријавува прометот на добра и услуги освен ако за тоа не постои очигледен превид;
5. подолго време со загуби, продава добра или врши услуги без оправдана причина или без намера за порамнување на загубите, особено при перманентно намалување на цените;
6. ако едно од лицата учествува во нетранспарентни содружнички односи во земјата или во странство;
7. не врши плаќање за извршените набавки од другите лица во поврзаното лице.
8. ги отуѓува на трети лица или ги пренесува трајните средства за работа од едно во друго поврзано лице, во услови на неплатените јавни давачки;
9. од едно на друго лице од поврзаното лице во ланец се извршуваат идентични трансакции;
10. учествувал или учествува во содружнички односи со даночни обврзници кои се во постапка на стечај или ликвидација или затворена постапка на стечај или ликвидација; и
11. извршува плаќања по должничко-доверителски односи во услови на долгување на јавни давачки.
Во оспорениот член 4 од Правилникот „Пресметување на данокот на додадена вредност кај поврзани лица“ е предвидено дека:
Поврзаното лице од член 9-а став 1 од Законот за данок на додадена вредност, назначува едно лице за претставник на поврзаното лице,
Обврските за водење на евиденција и за пресметување на данок на додадена вредност кај поврзаното лице, ги исполнува претставникот на поврзаното лице.
Период за кој се пресметува данок на додадена вредност кај поврзаното лице се смета календарскиот месец.
Секој промет на добра и услуги извршен од сттрана на едно кон друго лице во поврзаното лице не се смета за промет.
Секој промет на добро и услуги извршен од лице во поврзаното лице кон трети лица и секој промет на добро и услуги извршен од трети лица кон лице во поврзаното лице ќе се смета како промет од или кон претставникот на поврзаното лице.
Секој претходен данок содржан во влезниот промет, како и данокот на додадена вредност за плаќања извршени за промет кој сеуште не е извршен кон лице од поврзаното лице, се смета како претходен данок на претставникот на поврзаното лице.
Данокот на додадената вредност платен при увоз од било кој член од поврзаното лице ќе се смета за платен од претставникот на поврзаните лица.
Во случај на промет на услуга извршена од даночен обврзник, кој нема ниту седиште ниту подружница во Република Македонија кон лице од поврзаното лице, данокот што при тоа го должи ќе се смета како данок кој го должи претставникот на поврзаното лице.
Во членот 5 од Правилникот „Пријавување, плаќање и враќање на данокот на додадена вредност кај поврзани лица“ е предвидено дека:
Претставникот на поврзаното лице ќе биде одговорен за пријавувањето на данокот на додадена вредност, што треба да се плати вклучувајќи го и пријавувањето на претходниот данок и за навремено плаќање на даночниот долг.
Кога износот на претходниот данок на додадена вредност во одреден даночен период е поголем од износот на данокот кој се должи за прометот, разликата му се враќа на претставникот на поврзаното лице, врз основ на негово барање кое го искажува во даночната пријава.
За неплатениот данок на додадена вредност, од претставник на поврзаното лице одговараат и сите лица на поврзаното лице.
Кога некое лице од поврзаното лице има неплатен данок на додадена вредност, како и камата пресметана на него за период пред регистрирање како поврзано лице, претставникот и секое лице во поврзаното лице ќе ја преземе одговорноста за плаќање на данокот на додадена вредност.
Лицата од поврзаното лице поднесуваат даночна пријава за последниот даночен период до почетокот на делувањето на поврзаното лице, во рок од 15 дена од датумот на почетокот на делувањето на поврзаното лице.
Во оспорениот член 6 од Правилникот „Регистрација“ е предвидено:
Регистрацијата на поврзаните лица се врши со поднесување на пријава за регистрација за данок на додадена вредност на поврзани лица до Управата за јавни приходи. Регионална дирекција, според седиштето на определениот претставник на поврзаното лице на Образец ДДВ-01/ПЛ, кој е составен дел на овој правилник со Упатството за пополнување.
Управата за јавни приходи ја разгледува пријавата за регистрација за данок на додадена вредност на поврзани лица и во рок од 90 дена од денот на приемот ќе ја одобри и одбие.
За извршената регистрација на поврзаното лице, Управата за јавни приходи издава решение во кое го определува бројот за данок на додадена вредност на поврзано лице и почетокот на неговата примена. Бројот за данокот на додадена редност на поврзаното лице ќе се користи на сите фактури или други документи издадени од било кое лице во поврзаното лице.
Управата за јавни приходи кога ќе утврди нарушување на даночните принципи или можност за нивно нарушување кај поврзаното лице му издава решение со ко ќе ги регитрира како еден даночен обврзник. Управата за јавни приходи во решението го определува бројот за данок на додадена вредност на поврзаното лице, неговото користење и претставникот на поврзаното лице.
Во оспорениот член 7 „Прекинување и промена на регистрацијата“ е предвидено дека:
Доколку поврзаното лице сака да изврши прекинување на регистрацијата или кон поврзаното лице дополнително пристапило или истапило лице, како и за промена на претставник на поврзаното лице, се поднесува пријава на Образец ДДВ – 01/пл до Управата за јавни приходи, кога во рок од 90 дена од приемот ќе ја одобри или одбие.
7. Според член 8 од оспорениот правилник тој влегува во сила со денот на објавувањет во „Службен весник на Република Македонија“.
Според член 8 став 1 алинеја 4 од Уставот, поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска е една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија.
Според член 96 од Уставот, органите на државната управа работите од својата надлежност ги вршат самостојно врз основа и во рамките на Уставот и законите и за својата работа се одговорни на Владата.
Согласно член 55 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа („Службен весник на Република Македонија“ бр.58/2000 и 44/2002) министерот меѓу другото донесува правилници за извршување на законите кога тоа е овластен со закон.
Имајќи ги во вид наведените уставни и законски одредби како и содржината на оспорениот правилник во однос на наводите од иницијативата, според кои со оспорениот правилник од министерот за финансиии се уредувале односи кои можело да бидат уредени само со закон, а не и со подзаконски акт Судот оцени дека наводите во иницијативата се неосновани.
Ова од причина што во конкретниов случај министерот за финансиии го донел оспорениот правилник за примена на Законот за данок на додадена вредност согласно член 9-а став 4 од Законот за данокот на додадена вредност врз основа на критериумите, а тоа е постоење на сопственичка, организациска и управувачка поврзаност кај субјектите регистрирани за данок на додадена вредност, кои субјекти доброволно ќе се регистрираат како еден даночен обврзник, како и можноста надлежниот даночен орган да донесе решение со кое ќе им наложи на субјектите кои се организациски, структурно или управувачки поврзани, а кои ги нарушуваат даночените принципи да се регистрираат како еден даночен обврзник
Тргнувајќи од анализата на оспорениот правилник со кој е дефинирано постоење на сопственичка, организациска или управувачка поврзаност, утврдени се случаи на нарушување на даночните принципи, пресметувањето на данокот на додадена вредност кај т.н. поврзани лица, пријавувањето, плаќањето и враќањето на данокот на додадена вредност, регистрирањето на поврзаните лица и прекинувањето на промената на регистрацијата на поврзаните лица, Судот оцени дека со оспорениот правилник во суштина се врши операционализација на одредбите од член 9-а од Законот, што не претставува навлегување на извршната во законодавната власт, како што тврдат подносителите на иницијативите.
Со оглед на наведеното, Судот оцени дека не може да се постави прашањето за согласноста на оспорениот правилник со Уставот и законските одредби на кои се повикуваат подносителите на иницијативата.
8. Според член 110 алинеи 1 и 2 од Уставот на Република Македонија, Уставниот суд одлучува за согласноста на законите со Уставот и за согласноста на другите прописи и на колективните договори со Уставот и со закон.
Според член 28 алинеја 2 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, Уставниот суд ќе ја отфрли иницијативата ако за истата работа веќе одлучувал, а нема основи за поинакво одлучување.
Уставниот суд на Република Македонија со Решение У.бр.45/2007 од 13 февруари 2008 година, покрај другото не повел постапка за оценување на уставноста на член 9-а став 4 од Законот за данокот на додадена ввредност.
Тргнувајќи од фактот што Судот веќе одлучувал за оспорениот член 9-а став 4 од Законот и утврдил дека тој не бил во несогласност со Уставот, а во конкретниов случај не постојат основи за поинакво одлучување, Судот оцени дека се исполнети условите за отфрлање на иницијативите за оценување на оваа одредба.
9. Врз основа на изнесеното, Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.
10. Ова решение Судот го донесе со мнозинство гласови, во состав од претседателот на Судот, д-р Трендафил Ивановски и судиите: д-р Наташа Габер-Дамјановска, Исмаил Дарлишта, Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, Игор Спировски, д-р Гзиме Старова и д-р Зоран Сулејманов.
У.бр.16/2009
У.бр.38/2009
9 септември 2009 година
С к о п ј е
ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Трендафил Ивановски