226/2006-0-0

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 28 алинеја 1 и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 6 јуни 2007 година, донесе

1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста и законитоста на член 5-б точка 4 од Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данок на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување донесен од министерот за финансии („Службен весник на Република Македонија“ бр.92/2001, 51/2002, 54/2003, 56/2003 и 101/2006).

2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за оценување на уставноста и законитоста на точка 1 од „Преодните одредби“ од Инструкцијата за начинот на постапување на Управата за јавни приходи при издавањето на даночен идентификационен број (ЕДБ) за странското правно лице (остварувач на приходи), донесена од директорот на Управата за јавни приходи бр.11-12430/1 од 30 октомври 2006 година.

3. Веле Ангеловски од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за поведување на постапка за оценување уставноста и законитоста на актите означени во точките 1 и 2 од ова решение.

Според наводите на подносителот на иницијативата со оспорениот член 5-б точка 4 од наведениот правилник се вршело проширување на одредбата од член 29б од Законот за данок на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр.120/2005) на тој начин што во Правилникот како приход од хонорарни услуги се дефинирале и приходи од другите права од интелектуална сопственост, вклучително и патенти, трговски марки, заштитни знаци и други информации во врска со индустриските, комерцијалните или научни искуства кои права се заштитени со правните прописи и обичаи со кои се регулира нивното стекнување и употреба. На тој начин се создавале обврски за правните субјекти што не произлегувале од Законот за данок на добивка. Ова дотолку повеќе што во Законот за авторските права и другите сродни права под поимот авторско дело па според тоа и авторски хонорар не биле опфатени приходите од патенти, лиценци и приходи од другите продукти на индустриска сопственост кои биле уредени со Законот за индустриска сопственост („Службен весник на Република Македонија“ бр.47/2002 и 44/2004) за кои сопственичко право имале трговските друштва или странски корпорации чија заштита се уредувала со споменатите закони и меѓународни ковенции.

Понатаму подносителот на иницијативата наведува дека со Законот за изменување и дополнување на Законот за данок на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр.120/2005) покрај другото, бил предвиден нов Оддел Vа со наслов „Задржување на данок на приход на странски правни лица“ и пет нови члена 29-а, 29-б, 29-в, 29-г и 29-д.

Во членот 29 став 1 точки 1 – 11 од наведениот закон таксативно биле наведени приходите на кои се однесувало задржувањето на данок на добивка. Притоа во овие два става како и во останатите одредби не биле споменати приходите од правата на интелектуалната сопственост – патенти, трговски марки и заштитни знации други видови услуги кои биле карактеристични само за трговското законодавство.

Оттука, подносителот на иницијативата смета дека оспорениот член 5-б точка 4 од наведениот Правилник не бил во согласност со член 33, член 68 став 1 алинеја 3, член 91 алинеја 1 и 5 и член 96 од Уставот, Законот за данок на добивка, Законот за индустриската сопственост и Законот за авторските права и сродните права.

Според наводите на подносителот на иницијативата со предметната инструкција на директорот на Управата за јавни приходи (точка 1 од преодните одредби) се создавала обврска за правните лица кои пред стапување во сила на измените на Законот не биле должни да преземаат одделни правни дејствија.

Имено со наведената Инструкција со која е предвидена обврска за домашните исплатители кои изввршиле плаќање на данок на добивка од 1.01.2006 година до стапување во сила на Правилникот (27 септември 2006 година) да спроведат постапка на поднесување на барање за регистрација и добивање на решение за регистрација (добивање на даночен иднетификационен број за странско лице) не била во согласност со Уставот бидејќи со него се созадвале дополенителни обврски за правните субјекти.

4. Судот на седницата утврди дека според оспорениот член 5-б точка 4 од Правилникот за изменување и дополнување на Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данок на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување („Службен весник на Република Македонија“ бр.101/2006) под приход од авторски хонорар (права) и други права на интелектуална сопственост се подраабира плаќање од било кој вид, примена како плаќање за употреба или права на користење на авторско право за: книжевно, иметничко или научно дело вклучувајќи ги кинематографските филмови, софтвер, патенти, трговски марки и заштитни знаци, дизајни или модели, планови, тајни формулари или постапка или за информација во врска со индустриските, комерцијалните или научните искуства кои права се заштитени со правните прописи и обичаи со кои се регулира нивното стекнување и употреба.

5. Судот понатаму утврди дека во оспорената точка 1 од „Преодните одредби“ од Инструкцијата за начинот на постапување на Управата за јавни приходи при издавањето на данчен идентификационен број (ЕДБ) за странско правно лице (остварувач на приход) е предвидено дека „за извршените плаќања на данокот кои што домашните исплатители ги извршиле од 1.01.2006 година до стапување во сила на Правилникот за ДД (данок на добивка 27.09.2006 година) исплатувачите на приходи се должни да ја спроведат постапката на поднесување на барањето за регистрација и добивање на решение за регистрација (добивање на даночен идентификационен број за странско правно лице).

6. Согласно член 8 алинеја 3 и 4 од Уставот на Република Македонија, владеењето на правото и поделбата на државната власт на законодавна, извршна и судска претставуваат темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија.

Согласно член 33 од Уставот секој е должеен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Согласно член 51 од Уставот, во Република Македонија законите мораат да бидат во согласност со Уставот, а сите други прописи со Уставот и закон, а секој е должен да ги почитува Уставот и законите.

Согласно член 68 став 1 алинеја 2 и 3 од Уставот, Собранието на Република Македонија, покрај другото донесува закони и дава автентично толкување на законите и ги утврдува јавните давачки.

Согласно член 96 од Уставот, органите на државната управа работите од својата надлежност ги врши самостојно врз основа и во рамки на Уставот и законите и за својата работа се одговорни на Владата.

Во член 55 став 1 од Законот за организација и работа на органите на државната управа, определено е дека министерот донесува правилници, наредби, упатства, планови и други програми кога за тоа е овластен со закон.

Според член 56 став 1 од наведениот закон со правилник се утврдуваат и разработуваат одделни одредби од Законот и други прописи заради нивно изввршување.

Според член 61 став 1, пак, од Законот со актите кои ги донесува министерот не може за граѓаните и другите правни лица да се утрдат права и обврски, ниту да се пропишуваат надлежности на други органи.

Според член 1 од Законот за данок на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр.80/1993, 33/1995, 43/1995, 71/1996, 5/1997, 28/1998, 11/2001, 2/2002, 44/2002, 51/2003 и 120/2005) со овој закон се воведува данок на добивка и се уредува начинот на оданочување на добивката. Обврзникот на данок на добивка е правно и физичко лице кое врши регистрирана дејност (субјект) резидент на Република Македонија кој остварува добивка од вршење на дејност во земјата и странство (член 4).

Резидент во смисла на став 1 на овој член е субјект кој е основач или има седиште на територијата на Република Македонија.

Обврзник на данок на добивка е и правно и физичко лице кое врши регистрирана дејност кое не е резидент на Република Македонија за добивката што ја остварува од вршење на дејност на територијата на Република Македонија (член 5 став 1).

Обврзник во смисла на став 1 на овој член е и организациона единица која остварува добивка од вршење на дејност на територијата на Републиката.

Според член 29-а од Законот, освен ако поинаку не е регулирано со меѓународните договори за одбегнување на двојно оданочување, лицата од став 3 на овој член кои вршат исплата на приходи на странско правно лице наведени во членот 29-б на овој закон, должни се при исплатата на приходи да го задржат и уплатат данокот на соодветна уплатна сметка истовремено со исплатата на приходот.

Задржаниот данок за кој било приход на странско правно лице е конечно намирена даночна обврска на лицето за тој приход.

Според став 3 на член 29-а како лица кои го задржуваат данокот на приход платен на странско лице се: а) домашно правно лице и б) домашно физичко лице – регистрирано за вршење на дејност и странско правно лице или физичко лице – нерезидент со постојана деловна единица во Република Македонија.

Во членот 29-б од Законот е предвидено дека задржувањето на данокот се применува на следните приходи без оглед дали се исполнети во Република Македонија или во странство:

1) приход од дивиденда; 2) приход од камата од резидент; 3) приход од камата од нерезидент кој има постојана деловна единица во Република Македонија, ако каматата е трошок на постојаната деловна единица; 4) приход од авторски хонорар исплатен од резидент; 5) приход од авторски хонорар исплатен од нерезидент со постојана деловна единица во Република Македонија, ако авторскиот хонорат е на трошок на постојана деловна единица; 6) приход од забавни иггри или спортски активности кои се вршат во Република Македонија; 7) приход од вршење на менаџмент, консалтинг, финансии, техники, административни услуги на истражување и развој и други услуги, ако приходот е исплатен од резидент или ако приходот е на трошок на постојаната деловна единица во Република Македонија; 8) приход остван од наем на подвижни и недвижни добра во Република Македонија; 9) приход во форма на награди кои се доделени на натпревари во Република Македонија, доколку приходот од секој натпревар ја надминува денарската противвредност од 500 евра; 10) приход од осигурителни премии за осигурување или реосигурување од ризици во Република Македонија; 11) приход од телекомуникациски услуги меѓу Република Македонија и странска држава.

Во членот 29-б став 2 е утврдено дека за одредени приходи не се утврдува данок на добивка.

Согласно член 49 од наведениот закон, министерот за финансии ќе донесе поблиски прописи за начинот на уплатувањето на данокот на добивка, како и за спречување на дојно ослободување или двојно оданочување и ќе пропише образец даночен биланс за пресметување и уплатување на данокот на добивка во рок од 30 дена од денот на влегувањето во сила на овој закон.

Врз основа на наведениот член од Законот, министерот за финансии донел Правилник за начинот на пресметување и уплатување на данок на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување („Службен весник на Република Македонија“ бр.92/2001, 51/2002, 54/2003, 56/2003 и 101/2006).

Во членот 5-а став 1 од наведениот правилник е предвидено дека домашните правни лица, домашните физички лица регисттрирани за вршење на дејност и странски правни лица или физички лица нерезидентни со постојана деловна единица во Република Македонија (исплатувачи на приход) при секоја исплата на приход што го остварува странското правно лице по одредбите од член 29-б од Законот го задржува и уплатува данокот на соодветна уплатна сметка.

Според став 5 на член 5-а од Правилникот, пред секоја прва уплата на данок по задршка, субјектите од став 1 на овој член од Управата за јавни приходи треба да побараат даночен идентификационен број за странското правно лице (остварувач на приход). Даночниот идентификационен број на странско правно лице при плаќање на данок по задршка се внесува во налогот за плаќање на јавните приходи во полето „повикување на број – задолжување“.

Во членот 5-б став 1 од Правилникот е предвидено дека под приходи на странско правно лице за кои се врши задржување на данок за целите од член 29-б од Законот за данок на добивка се подразбираат приходи остварени од: дивиденда, комисии, авторски хонорари, приходи од забавни или спортски активности кои се вршат во Република Македонија, приход од вршење на менаџмент, конслатинг, финансии, технички и административни, услуги на истражување и развој и други услуги, приходи остварени од наем на подвижни и недвижни добра во Република Македонија, приходи во форма на награди кои се доделени на натпревари во Република Македонија ………. и други приходи.

Во натамошниот текст на член 5-б во суштина се врши допрецизирање на тоа што се може да се подведе под одреден приход утврден во Правилникот и во Законот (член 29-б од Законот).

Во оспорениот член 5-б точка 4 е предвидено дека под приход од авторски хонорар (права) и други права на интелектуална сопственост, подразбира плаќање од било кој вид, примена како плаќање за употреба или користење на автоско право за: книжевно, уметничко или научно дело, вклучувајќи ги кинематографските филмови, софтвер, патенти, трговски марки и заштитни знаци, дизајни или модели, планови, тајни формули или постапка, или за информација во врска со индустриските, комерцијалните или научните искуства, кои права се заштитени со правните прописи и обичаи со кои се регулира нивното стекнување и употреба.

Според член 5-в од Правилникот, исплатувачот на приходите при секоја исплата на приходите утврдени со одредбите од член 29-б од Законот, пресметува, задржува и уплатува данок во согласност со одредбите на законот, доколку странското правно лице има вистинско седиште во државите со кои Република Македонија не применува договор за одбегнување на двојното оданочување.

Тргнувајќи од наведените уставни одредби, одредбите од Законот за организација и работа на органите на државната управа според кој министерот со правилник може да разработува одделни одредби од законот, анализата на одредбите од Законот за данок на добивка со кој се утрдени приходи на странското правно или физичко лице кои можат да бидат оданочени со данок на добивка наспрема оспорената одредба од член 5-б точка 4 од Правилникот произлегува дека со неа во суштина се врши доразработка на одредбата од член 29-б од Законот за данок од добивка.

При завземањето на наведеното становиште Судот ги имаше предвид Законот за авторските права и сродните права и Законот за индустриска сопственост.

Имено со Законот за авторски права и сродните права се уредува правото на авторите и нивните дела од областа на книжевноста, науката и уметноста, правото на изведувачите, на фонограмските и филмските продуценти на телевизија, организација над нивните изведби и предмет на сродните права и остварување и заштита на авторските права и сродни права, а со Законот за индустриска сопственост се уредува стекнувањето, остварувањето и заштитата на правото од индустриска сопственост на домашните и странски правни и физички лица.

Странските правни и физички лица согласно законот, во поглед на заштитата на правото на индустриска сопственост во Република Македонија ги уживат истите права како и домашните правни и физички лица ако тоа произлегува од меѓународните договори и конвенции или од примена на начелото на реципроцитет.

Од изнесеното произлегува дека со наведените закони се уредува прашањето за правото на стекнување, остварување и заштита на авторот од областа на книжевноста, науката, уметноста односно правото на авторот од интелектуалните творби од областа на индустријата, трговијата и земјоделството, а со Закон за данок на добивка се уредуваат прашањата за тоа кои приходи можат да бидат предмет на оданочување на данок на добивка.

Оттука, според мислењето на Судот, а имајќи ја предвид комплексноста на материјата која се однесува на даноците, а при тоа не занемарувајќи го фактот што самиот данок на добивка е утврден со законот, Судот смета дека со оспорената одредба од член 5-б точка 4 од Правилникот не се воспоставува данок надвор од законот, поради што не може да се постави прашањето за неговата согласност со Уставот и законите на кои се повикува подносителот на иницијативата.

7. Според член 36 од Законот за даночната постапка („Службен весник на Република Македонија“ бр.13/2006) со цел за идентификација на даночниот обврзник во даночната постапка исклучиво Управата за јавни приходи, му доделува единствен даночен број (ЕДБ).

ЕДБ е единствен идентификационен број на даночниот обврзник за сите видови јавни приходи и се задржува се до престанок на статусот на даночен обврзник.

ЕДБ се користи во целата постапка и мора задолжително да се внесе во сите писмени дописи и документи.

Според член 37 од наведениот закон регистрирање на даночниот обврзник се врши во Управата за јавни приходи.

Согласно став 2 на овој член, постапката, начинот и роковите за доделување на ЕДБ, содржината и начинот на водење на единствениот регистар на даночните обврзници, содржината и формата на пријавата за регистрирање, како и постапката за бришење на регистрацијата ги пропишува министерот за финансии.

Согласно наведениот член 37 став 2 од Законот, министерот за финансии донел Правилник за постапката, начинот и роковите за доделување на единствен даночен број, содржината и начинот на водењсе на единствениот регистар на даночните обврзници, содржината и формата на пријавата за регистрација како и постапката за бришење на регистрацијата („Службен весник на Република Македонија“ бр.46/2006).

Според член 2 став 2 од наведениот правилник ЕДБ се користи во целата даночна постапка и задолжително се внесува во сите писмени дописи, обрасци за плаќање на јавните давачки и документи на даночниот обврзник – правно лице, физичко лице кое врши регистрирана дејност, друго лице без правен субјективитет, странско лице кое по својот статус е даночен обврзник на Република Македонија (дипломатско конзуларно претставништво, странско правно лице) и домашно и странско физичко лице кое има обврска или побарување по основ на даноци, такси и други јавни давачки утврдени со закон.

Според член 5-а став 5 од Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување пред секоја прва уплата на данок по задршка, субјектите од став 1 на овој член од Управата за јавни приходи – Регионална дирекција треба да побараат даночен идентификационен број на странското правно лице (остварување на приходите).

Според член 29-д став 1 од Законот за данок на добивка лицето кое има обврска да го задржи данокот во согласнот со одредбите од оваа глава поднесува еднаш годишно извештај за уплатен данок по одбивка до органот за јавни приходи до 15 февруари наредната година, по години во која постоела обврска за задржување на данокот.

Според став 3 на овој член органот за јавни приходи за задржаниот данок на странско правно лице го известува органот за јавни приходи во странство по негово писмено барање.

Согласно член 28 алинеја 1 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија Уставниот суд ќе ја отфрли иницијативата ако не е надлежен да одлучува за барањето.

Имајќи ги предвид одредбите од Законот за даночната постапка, Законот за данок на добивка, Правилникот за постапката за начинот и роковите за доделување на единствен даночен број и Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојно ослободување или двојно оданочување со кој е уредено прашањето на задржување на данок на приход платен на странски правни лица произлегува дека обврската за добивање на единствен идентификационен број покрај другите и за странските правни лица, а кој се добива по барање на исплатувачот на приходот произлегува од законот и наведените правилници, а со оспорената инструкција се даваат само напатствија како да постапуваат барателите на единствениот идентификационен број (исплатители на приход) и дека во суштина инструкцијата има оперативен карактер односно нема карактер на пропис поради што Судот одлучи како во точката 2 од ова решение.

8. Врз основа на изнесеното Судот одлучи како вво точката 1 и 2 од ова решение.

9. Ова решение Судот го донесе со мнозинство гласови во состав од претседателот на Судот Махмут Јусуфи и судиите д-р Трендафил Ивановски, Лилјана Ингилизова-Ристова, Мирјана Лазарова Трајковска, Вера Маркова, Бранко Наумоски, д-р Бајрам Положани, Игор Спировски и д-р Зоран Сулејманов.

У.бр.226/2006
6 јуни 2007 година
С к о п ј е
лк

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
Махмут Јусуфи