17/2005-0-0

Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/1992) на седницата одржана на 25 мај 2005 година, донесе

1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување на уставноста на член 35 точка 7 од Законот за данокот на додадена вредност (“Службен весник на Република Македонија” бр.44/1999, 59/1999, 86/1999, 11/2000, 8/2001, 21/2003 и 19/2004).

2. Александар Талески од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување на уставноста на членот 35 точка 7 од Законот означен во точката 1 од ова решение.

Според наводите во иницијативата од оспорената законска одредба произлегувало дека даночниот обврзник кој е регистриран за данок на додадена вредност нема право на намалување на данокот што го должи за примени фактури издадени според член 55 став 1 или 2 од Законот за данокот на додадена вредност, иако според овој член даночниот обврзник бил должен искажаниот и пресметаниот данок да го уплати на државата.

Имено, подносителот во иницијативата наведува дека во случај, кој за него е спорен, кога прометот на стоки и услуги е извршен од нерегистриран обврзник кон регистриран обврзник на данок на додадена вредност, тогаш регистрираниот даночен обврзник според оспорената законска одредба немал право на намалување на данокот за искажаниот износ на данокот извршен во прометот кон него, односно немал право на одбивка на претходниот данок за данокот кој го должи издавачот на фактурата според член 55 став 1 и 2 од овој закон. Поради тоа, оваа законска одредба субјектите на пазарот ги доведувала во нееднаква правна положба што било во спротивност со член 55 став 2 и член 8 став 1 алинеја 3 од Уставот на Република Македонија.

Со други зборови, според наводите во иницијативата во наведениот случај државата правела неуставна разлика помеѓу регистрираните даночни обврзници, затоа што дозволувала одбивка на претходен данок пресметан од регистриран, а не и од нерегистриран даночен обврзник, иако и двата субјекти биле должни пресметаниот данок на додадена вредност да и го уплатат нејзе. На овој начин државата не само што создавала нееднаква положба помеѓу регистрираните даночни обврзници, туку таа стекнувала и неуставна корист.

Поради наведеното, во иницијативата се предлага Судот прво да поведе постапка за оценување на уставноста на оспорената законска одредба, а потоа, со оглед на тежината на повредата сторена со оваа одредба, истата да ја поништи.

3. Судот на седницата утврди дека членот 35 од Законот го третира прашањето за исклучување на правото на даночниот обврзник на одбивка на претходниот данок на начин што од точката 1 до 7 се регулираат сите случаи во кои даночниот обврзник не може да го користи правото на одбивка на претходниот данок. Конкретно, според оспорената точка 7 на овој член од Законот, даночниот обврзник нема право на одбивка на претходниот данок за данокот на додадена вредност кој го должи издавачот на фактурата според членот 55 став 1 или 2 на овој закон.

4. Според член 8 од Уставот, една од темелните вредности на уставниот поредок на Република Македонија е и владеењето на правото.

Според членот 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Во членот 55 став 1 од Уставот се гарантира слободата на пазарот и претприемништвото, а во ставот 2 на овој член меѓу другото е утврдено дека Републиката обезбедува еднаква правна положба на субјектите на пазарот.

Според член 1 став 1 од Законот за данокот на додадена вредност, со овој закон се воведува данокот на додадена вредност и се уредува неговото пресметување и плаќање, а според ставот 2 од истиот член на Законот, овој данок, како општ потрошувачки данок, се пресметува и плаќа во сите фази на производството и трговијата, како и во целокупниот услужен сектор, освен ако не е поинаку пропишано со овој закон.

Согласно членот 2 на овој закон, предмет на оданочување со данокот на додадена вредност е прометот на добра и услуги кој се врши со надоместок во земјата од страна на даночниот обврзник во рамките на неговата стопанска дејност, како и увозот на добра.

Во членот 9 став 1 од Законот е утврдено дека даночен обврзник е лице кое трајно или повремено самостојно врши стопанска дејност, независно од целите и резултатите од оваа дејност.

Она што е битно во конкретниот случај е дека според членот 51 став 1 од Законот, сите даночни обврзници, чиј вкупен промет во изминатата календарска година надминал износ над 1.300.000 денари или чиј вкупен промет се предвидува на почетокот на вршењето на стопанската дејност дека ќе го надмине износот, обврзани се за регистрација на данокот на додадена вредност. Според ставот 3 на овој член од Законот, даночни обврзници – резиденти во земјата кои не се обврзани за регистрација според ставот 1 не долгуваат данок на додадена вредност за прометот на добра и услуги извршени од нив. Тие не се овластени одделно да искажуваат данок во фактурите или во други документи и немаат право на одбивка на претходни даноци.

Според членот 51 став 4 од Законот, даночните обврзници во смисла на став 3 на овој член можат доброволно да се регистрираат за данокот на додадена вредност во почетокот на секоја календарска година. Во тој случај не се применува став 3 на овој член.

Според ставовите 5 и 6 на членот 51 од Законот, даночните обврзници во смисла на став 1 и на став 4 од овој член се обврзани да поднесат пријава за регистрација за данокот на додадена вредност кај надлежниот даночен орган, кој го врши уписот во регистерот на обврзници на данокот од почетокот на тековната календарска година и притоа на даночните обврзници им издава решение. Овие даночни обврзници според ставот 7 на член 51 од Законот остануваат регистрирани најмалку во рок од пет календарски години независно од висината на вкупниот промет и во тој период не се применува ставот 3 на овој член од Законот.

Од целината на членот 51 од Законот произлегува дека во даночниот систем на данокот на додадена вредност постојат две категории регистрирани даночни обврзници за пресметување и за плаќање на овој данок. Првата категорија се даночни обврзници кои се обврзани да се регистрираат за данокот на додадена вредност според критериумите утврдени во став 1 на член 51 од Законот и тоа се т.н. постојани даночни обврзници. Втората категорија се даночни обврзници кои не се обврзани да се регистрираат, туку согласно ставот 4 на овој член доброволно се регистрирале како даночни обврзници со поднесување пријава за регистрација до даночниот орган и во тоа својство тие остануваат пет календарски години.Оттаму, тие се и т.н. непостојани, односно повремени даночни обврзници.

Меѓутоа, од содржината на членот 51 од Законот произлегува дека овој закон познава и трета категорија даночни обврзници, а тоа се оние даночни обврзници – резиденти во земјата кои не се обврзани да се регистрираат за данокот на додадена вредност и кои не се регистрирале доброволно за тоа. Овие даночни обврзници, за разлика од регистрираните даночни обврзници, не долгуваат данок на додадена вредност за промет на добра и услуги и не се овластени да го искажуваат одделно овој данок во фактурите или другите документи, ниту имаат право на одбивка на претходни даноци (член 51 став 3 од Законот).

Со оглед на тоа што оспорената законска одредба најдиректно е поврзана со членот 55 став 1 и 2 од Законот, Судот при оценување на нејзината согласност со Уставот го имаше предвид и овој член од Законот. Имено, во членот 55 став 1 од Законот е утврдено дека ако некое лице во фактурата го искаже одделно данокот на додадена вредност иако за тоа не е овластено, тогаш го должи искажаниот износ кој се плаќа во рок од 5 работни дена, по издавањето на фактурата. Во ставот 2 на овој член, пак, е утврдено дека ако даночниот обврзник во фактурата за извршениот промет искаже одделно поголем данок од износот кој според овој закон го должи, лицето ќе го должи и вишокот на данокот.

Во ставовите 1 и 2 на членот 55 од Законот според Судот всушност се утврдуваат правните последици во конкретни случаи кога даночните обврзници доследно не ги почитуваат законските норми за пресметување и плаќање на данокот на додадена вредност. Така, во ставот 1 на овој член се регулира ситуација кога во фактурата издадена од даночен обврзник кој не е регистриан за целите на данокот на додадена вредност одделно е искажан, односно пресметан и наплатен овој данок од примателот (купувачот) на доброто, односно услугата, иако тој не го должи овој данок кон државата ниту е овластен одделно да го искажува во фактурата. Во ставот 2 на овој член, пак, се утврдува правната последица во ситуација кога во фактурата издадена од регистриран даночен обврзник е искажан повисок износ на данок на додадена вредност кој што овој даночен обврзник го должи според овој закон. Искажаниот повисок износ на данокот на додадена вредност може да биде поради грешка во пресметувањето или поради примена на општата (18%) наместо повластената (5%) даночна стапка.

Претходниот данок, за кој станува збор и во оспорената законска одредба, според членот 33 од Законот е износот за кој се намалува данокот на додадена вредност што се должи за извршениот промет за одреден пресметковен, односно даночен период.

Правото на одбивка на претходниот данок и механизмот на неговото остварување се регулирани во членовите 34, 36 и 37 од Законот. Случаите во кои е исклучено правото на одбивка на претходниот данок, односно во кои даночниот обврзник нема право на одбивка на овој данок, се утврдени во членот 35 од Законот, чија одредба од точката 7 се оспорува со оваа иницијатива.

Разгледувајќи ја оспорената законска одредба во контекст на наведените и другите одредби на Законот за данокот на додадена вредност, а притоа имајќи ги предвид причините поради кои се оспорува нејзината уставност во однос на член 8 став 1 алинеја 3 и член 55 став 2 од Уставот на Република Македонија, Судот оцени дека со неа не се повредува принципот на владеењето на правото, ниту пак се доведуваат во нееднаква правна положба субјектите на пазарот, како што се наведува во иницијативата. Оваа своја оцена Судот ја заснова врз следните правни аргументи:

Согласно овластувањето од членовите 33 и 68 став 1 алинеја 3 од Уставот, во Законот за данокот на додадена вредност законодавецот ги уредил сите прашања во врска со пресметувањето и плаќањето на овој данок како што се предметот на оданочувањето, даночната основа, даночните ослободувања, даночните стапки, времето на настанување на даночниот долг, периодот за кој се пресметува и плаќа данокот (даночен и пресметковен период), обврската за поднесување даночна пријава и регистрација за данокот на додадена вредност, административните обврски на даночните обврзници (евиденциски обврски и издавање фактура), присилната наплата, застареноста на наплатата на данокот и др.

Меѓутоа, освен овие прашања законодавецот во Законот истовремено ги утврдил и правните последици од непочитување на законските норми кои се однесуваат на пресметување и плаќање на данокот на додадена вредност, со цел да се обезбеди негово точно и доследно спроведување, односно примена. Во овој дел, покрај членот 55 од Законот на кој се повикува подносителот на иницијативата, спаѓа и оспорената законска одредба според која даночниот обврзник нема право на одбивка на претходниот данок за данокот на додадена вредност кој што го должи издавачот на фактурата според членот 55 став 1 или 2 на овој закон.

Смислата на исклучувањето на правото на одбивка на претходниот данок за данокот на додадена вредност во случаите утврдени во оспорената законска одредба е од превентивен карактер и е во насока да се стеснат можностите од злоупотребите даночниот обврзник кој е регистриран за данок на додадена вредност правото на одбивка на претходниот данок да го користи и за данок на додадена вредност за промет на добра или услуги извршен кон него, кога данокот на додадена вредност е пресметан и платен од нерегистриран даночен обврзник, односно од неовластено лице за тоа (член 55 став 1 од Законот) или кога регистрираниот даночен обврзник овој данок во фактурата го пресметал во поголем износ од оној кој што го должи според овој закон (член 55 став 2).

Или, со други зборови кажано, смислата на оспорената законска одредба е да не се дозволи нечие право (правото на даночниот обврзник на одбивка на претходниот данок преку кое се постигнува оданочувањето во целокупниот претприемачки домен да не доведе до даночно оптоварување, освен во исклучоци предвидени со Законот) да се остварува врз основа на нечие неправо, односно дејствија спротивни на Законот какви што се, впрочем, и случаите на кои се однесуваат ставовите 1 и 2 на членот 55 од Законот.

Оттука, со оглед на ваквата цел и суштина на оспорената законска одредба за Судот не е спорно дека таа е одраз и во функција на остварување токму на принципот на владеењето на правото, а не обратно, поради што и не може да се постави прашањето за нејзината согласност со членот 8 став 1 алинеја 3 од Уставот.

Од друга страна, имајќи предвид дека исклучувањето на правото на одбивка на претходниот данок според оспорената законска одредба еднакво се однесува на сите регистрирани даночни обврзници кои што примале фактури за промет со пресметан данок на додадена вредност од нерегистриран даночен обврзник кој што не е овалстен за пресметување и плаќање на овој данок (член 55 став 1) или примале фактура од регистриран даночен обврзник, кој што искажал повисок данок од оној кој што го должи според Законот (член 55 став 2), Судот смета дека со оспорената законска одредба овие субјекти не се доведуваат во нееднаква правна положба на пазарот, како што се наведува во иницијативата. Напротив, според Судот, оспорената законска одредба сите регистрирани даночни обврзници ги става во еднаква правна положба со оглед на тоа што во неа се предвидува кога тие ќе се најдат во еднаква, односно иста ситуација, и тоа во која било од ситуациите утврдени во оваа одредба, да трпат и еднаква правна последица, а тоа е губењето на право на одбивка на претходниот данок.

Наводите во иницијативата дека со оспорената законска одредба регистрираните даночни обврзници се доведувале во нееднаква правна положба затоа што според неа се дозволувало одбивка на претходен данок пресметан од регистриран, а не и од нерегистриран даночен обврзник, се неосновани затоа што прво, со оспорената законска одредба се уредува исклучувањето, а не остварувањето на правото на одбивка на претходен данок (тоа е уредено во членовите 33 и 34 од Законот) и второ, што регистрираните даночни обврзници според Законот се должни и овластени да пресметуваат и плаќаат данок на додадена вредност наспроти нерегистрираните даночни обврзници кои не се должат со овој данок, ниту се овластени во фактурите одделно да го искажуваат.

Оттука, споредбата на правните последици од данокот што е пресметан од регистриран и од нерегистриран даночен обврзник, што ја прави подносителот на иницијативата е несоодветна и неможе да биде основа за изразување на сомневање дека со оспорената законска одредба не е обезбедена еднаква правна положба на регистираните даночни обврзници во смисла на членот 55 став 2 од Уставот. Имено, исклучувањето на правото на регистрираниот даночен обврзник на одбивка на претходниот данок за данокот пресметан од нерегистриран даночен обврзник, што се прави со оспорената одредба, е оправдано поради различниот третман на данокот пресметан од нерегистриран даночен обврзник и данокот на регистрираниот даночен обврзник во системот на пресметување и плаќање на данокот на додадена вредност утврден со овој закон.

Поради наведените причини, Судот оцени дека не може да се постави прашањето за согласноста на оспорената законска одредба ниту со членот 55 став 2 од Уставот, во однос на кој, исто така, во иницијативата се оспорува нејзината уставност.

5. Врз основа на изнесеното Судот одлучи како во точката 1 од ова решение.

6. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот Лилјана Ингилизова-Ристова и судиите д-р Трендафил Ивановски, Махмут Јусуфи, Мирјана Лазарова Трајковска, Вера Маркова, Бранко Наумоски, д-р Бајрам Положани, Игор Спировски и д-р Зоран Сулејманов.

У.бр.17/2005
25 мај 2005 година
С к о п ј е
лк

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република
Македонија
Лилјана Ингилизова-Ристова