У.бр.234/2006

2. СЕ ОТФРЛА иницијативата за поведување на постапка за оценување на уставноста и законитоста на Правилникот за изменување и дополнување на Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување („Службен весник на Република Македонија“ бр.101/2006).

3. Марија Давидовска од Скопје на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за оценување на уставноста и законитоста на актите означени во точките 1 и 2 од ова решение.

Според наводите во иницијативата, со оспорените одредби од Законот се воспоставил систем на задржување на данок на приход платен на странски правни лица т.е. се вовел систем на оданочување на странски правни лица преку механизмот на задржување на данокот од стварените приходи, меѓу кои и приходот од дивиденда.

Со ваквата законска определба се повредувале повеќе одредби од Уставот и тоа членот 8 став 1 алинеја 1, кој се однесувал на основните слободи и права на човекот и граѓанинот признати во меѓународното право и утврдени со Уставот, како темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија; членовите 55 до 61 од Уставот кои се однесувале на основите на економските односи и посебно членот 59 од Уставот според кој на странски вложувачи им се гарантирало правото на слободно изнесување на вложениот капитал и добивка, а правата стекнати врз основа на вложениот капитал не можеле да се намалуваат со закон или друг пропис.

Како аргументи за неуставноста на оспорените одредби од Законот се наведува дека оданочувањето со данокот на задршка создавало проблем особено кај компаниите чија деловна активност е во областа на електронските комуникации бидејќи тие за своите услуги се оданаочувале со данок на добивка во друга земја во која биле резидентно правно лице, а во Република Македонија само генерирале приход по основ на своите услуги.

Потоа, не била јасна примената на предметниот данок на задршка на приходите на странец, односно дали овој данок се однесувал и на претходни години, пред или само по стапување во сила на Законот за изменување и дополнување на Законот за данок на добивка („Службен весник на Република Македонија бр.120/2005) со кој биле предвидени оспорените одредби и дали со влегување во сила на Законот требало да се изврши плаќање на данокот за претходната година кога Законот не бил донесен, што би било повратно дејство на законот спротивно на членот 52 став 4 од Уставот.

Според наводите во иницијативата во пракса, доколку приходот на странецот бил веќе оданочен со данок на добивка во неговата држава, а пред влегување во сила на Законот за изменување и дополнување на Законот за данок на добивка во Република Македонија, тогаш не било правилно тоа лице дополнително да се оданочува за овој период во наредната 2006 година во Република Македонија врз основа на Законот. Во овој случај повратното дејство во примената на системот на задржување на овој вид на данок би бил функционално неправеден бидејќи во суштина странецот не би можел да го искористи платениот данок во Република Македонија како претходно ослободување во неговата држава. Станувало збор за нелогичности во функционирањето на овој вид на данок со задршка од приход.

Во однос на оспорениот Правилник во иницијативата, не се изнесени аргументи за оспорување на уставноста и законитоста, туку во рамки на аргументите кои се однесуваат на Законот општо се споменува и оспорениот Правилник без посебни наводи.

4. Судот на седницата утврди дека Законот за данокот на добивка со членот 5-а го дефинирал деловниот статус на странското лице во Република Македонија кое може да биде обврзник на данокот на добивка.

Со одредбите од Главата VI од Законот, односно со членовите 29-а, 29-б, 29-в, 29-г и 29-д е уредено задржувањето на данокот на приход платен на странски правни лица, а со членот 45-а кој е во делот на прекршочните одредби од Законот е уредено прашањето на изрекување на парична глоба на обврзникот кој не постапил согласно со одредбите од Законот.

Судот, исто така утврди дека со оспорениот Правилник донесен од министерот за финансии се извршени измени и дополнувања на Правилникот за начинот на пресметување и уплатување на данокот на добивка и спречување на двојното ослободување или двојното оданочување („Службен весник на Република Македонија“ број 92/2001), за кој Судот со решение У.бр.74/2002 од 6 ноември 2002 година утврдил дека нема основи за поведување на постапка за оценување на неговата уставност.

5. Согласно членот 8 став 1 алинеи 1 и 3 од Уставот на Република Македонија, основните слободи и права на човекот и граѓанинот признати во меѓународното право и утврдени со Уставот, и владеењето на правото се темелни вредности на уставниот поредок на Република Македонија.

Според членот 33 од Уставот, секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.

Со одредбите од членовите 55 до 60 од Уставот се уредени „Основите на економските односи“, во кои со членот 59 е определено дека на странски вложувачи им се гарантира правото на слободно

изнесување на вложениот капитал и добивка. Правата стекнати врз основа на вложениот капитал не можат да се намалуваат со закон или друг пропис.

Во делот од Уставот кој се однесува на гаранциите на основните слободи и права, со членот 52 став 4 е определено дека законите и другите прописи не можат да имаат повратно дејство, освен по исклучок, во случаи кога тоа е поповолно за граѓаните.

Согласно членот 1 од Законот за данокот на добивка, со овој закон се воведува данок на добивка и се утврдува начинот на оданочување на добивката.

Според членот 4 од овој закон, обврзник на данокот на добивка е правно лице (субјект) – резидент на Република Македонија кој остварува добивка од вршење на дејност во земјата и странство.

Резидент во смисла на ставот 1 од овој член е субјектот кој е основан или има седиште на територијата на Република Македонија.

Според членот 5 од овој закон, обврзник на данокот на добивка е и правно лице кое не е резидент на Република Македонија за добивката што ја остварува од вршење на дејност на територијата на Република Македонија.

Обврзник во смисла на ставот 1 од овој член е и организациона единица која остарува добивка од вршење на дејност на територијата на Републиката.

Со оспорениот член 5-а од Законот се дефинира деловниот статус на странското лице во Република Македонија кое може да биде обврзник на данокот на добивка.

Оваа законска одредба која има карактер само на дефинирање на својството на странскиот субјект кој може да биде обврзник на предметниот данок, е оспорена со иницијативата заедно со сите одредби од главата VI од Законот, односно членовите 29-а, 29-б, 29-в, 29-г и 29-д кои се однесуваат на задржување на данокот на приход платен на странски правни лица и членот 45-а која е во делот на „Прекршочни одредби“ од Законот, меѓутоа не од аспект на поединечно оспорување на уставноста на секоја одредба, туку општо од аспект на нивното ретроактивно дејство во примената спротивно на членот 52 став 4 од Уставот.

Според членот 29-д од Законот, лицето кое има обврска да го задржи данокот во согласност со одредбите од VI глава од Законот, поднесува еднаш годишно извештај за уплатениот данок по одбивка до органот за јавни приходи до 15 февруари наредната година, по годината во која постоела обврска за задржување на данокот.

Согласно членот 39 став 1 од Законот, даночниот период за кој се утврдува данокот на добивка е една календарска година.

Како година во која настанала обврската за задржување на данокот предвиден со оспорените одредби, посебно и од главата VI од Законот, односно задржувањето на данок на приход платен на странски правни лица е по донесувањето на законот со кој биле предвидени нормите, и начинот со кој била предвидена нивната примена.

Имено, оспорените членови 5-а, 29-а, 29-б, 29-в, 29-г, 29-д и 45-а, се предвидени со Законот за изменување и дополнување на Законот за данокот на добивка („Службен весник на Република Македонија“ бр.120/2005), кој влегол во сила, согласно членот 25 од тој закон, со денот на објавувањето на 31 декември 2005 година, а се применувал од 1 јануари 2006 година.

Со оглед на тоа Судот утврди дека данокот е предвиден со Законот, а Законот се применува по донесувањето од 1 јануари 2006 година.

Од аспект на примената и извршувањето на Законот, како што се наведува во иницијативата во делот на оспорените одредби, дека се однесувала и за приходите настанати од односи меѓу субјектите во правото уште во време кога законските одредби не биле донесени, Судот оцени дека примената на Законот е јасно определена по влегувањето во сила на Законот и од уставно правен аспект не може да се проблематизираат оспорените одредби во однос на нивното важење и примената кое нема регулирано повратно дејство, а Судот не е надлежен да го цени извршувањето на Законот од надлежните органи и неговата практична примена.

Со овој закон не се предвидува повратно дејство пред донесувањето на оспорените одредби предвидени со него, па поради тоа од овој аспект и неможе да се постави прашањето за уставноста на оспорените законски одредби од причините изнесени во наводите од иницијативата.

Од друга страна, Судот оцени дека со одредбите од Законот е уредено данокот да се исплаќа по истекот на годината за која се утврдува даночната обврска, а со одредбите од Законот кои се однесуваат на „Избегнување на двојно оданочување на добивката“ уредено е дека обврзникот – резидент на Република Македонија кој на добивката што е остварена со работа во странство платил данок во друга држава, му се намалува пресметаниот данок во нашата земја за износот на данокот на добивка платен во странство, а најмногу до износот на данокот што би се добил со примена на даночната ставка на овој закон.

Воедно, органот за јавни приходи за задржаниот данок на странското правно лице за приходот остварен во Република Македонија, го известува органот за јавни приходи во странство на негово писмено барање.

Оттука, Судот оцени дека неможе да се прифати наводот во иницијативата дека имало повратно дејство на оспорените одредби од Законот и со тоа имало двојно оданочување на данокот на приходот на странските правни лица и дека поради тоа се повредувал уставниот принцип на владеење на правото предвиден во членот 8 од Уставот. Ова особено поради јасната регулатива во Законот со одредби кои го градат концептот во насока да го спречуваат двојното оданочување на добивката.

Законот за данокот на добивка кој го уредува оданочувањето на добивката на начин и под услови определени со овој закон, во делот на оспорените одредби го регулира задржувањето на данокот на приход платен на странски правни лица, при што со Законот се избегнува двојното оданочување на добивката. Поаѓајќи од уставната определба во членот 33 од Уставот, дека секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон, таа претставува уставен основ и за оспорените одредби од Законот, бидејќи даночната обврска според овој закон се однесува на добивката на секој односно на домашни и странски лица, а не само за граѓаните на Република Македонија.

Оттука, неможе да се прифати и наводот во иницијативата дека оспорените одредби од Законот биле во несогласност со членот 59 од Уставот. Ова со оглед на тоа што со задржувањето на данокот на приходот платен на странски правни лица не се повредува уставната гаранција на правото на странските вложувачи на слободно изнесување на вложениот капитал и добивка, и правата на вложениот капитал не можат да се намалуваат со закон или друг пропис, бидејќи од анализата на оваа уставна норма произлегува дека во однос на добивката (а не за вложениот капитал) не постои уставно ограничување слободно да се изнесува по намалувањето со плаќањето на данокот како уставна обврска во членот 33 од Уставот, која ги третира сите односно домашните и странските лица.

Со оглед на изнесеново пред Судот не се постави прашањето за согласноста на оспорените одредби од Законот со Уставот.

6. Во однос на оспорениот Правилник, Судот утврди дека иницијативата треба да се отфрли поради процесни пречки за одлучување согласно членот 28 алинеја 3 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија, со оглед на тоа што со иницијативата не се изнесени аргументи од кои причини се предлага оценката на уставноста и законитоста на оспорениот Правилник и со кои одредби од Устав и закон тој бил во несогласност.

7. Врз основа на изнесеното Судот одлучи како во точките 1 и 2 од ова решение.

8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот Махмут Јусуфи и судиите д-р Трендафил Ивановски, Лилјана Ингилизова-Ристова, Вера Маркова, Бранко Наумоски, д-р Бајрам Положани, Игор Спировски и д-р Зоран Сулејманов.

У.бр.234/2006
12 септември 2007 година
С к о п ј е

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
Махмут Јусуфи