Уставниот суд на Република Македонија, врз основа на член 110 од Уставот на Република Македонија и член 71 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија (“Службен весник на Република Македонија” бр.70/92) на седницата одржана на 22 септември 1999 година, донесе
Р Е Ш Е Н И Е
1. НЕ СЕ ПОВЕДУВА постапка за оценување законитоста на Упатството за начинот на пресметување и плаќање на аконтациите на персоналниот данок од доход на личните примања по основа на работен однос (“Службен весник на РМ” бр.5/94 и 45/95).
2. Друштвото со ограничена одговорност “ДАМС” од Скопје, на Уставниот суд на Република Македонија му поднесе иницијатива за поведување постапка за оценување законитоста на упатството означено во точката 1 од ова решение затоа што со него се пропишува таков начин на пресметување на персоналниот данок од доход (од плата) со кој како основица се утврдува бруто платата во која е содржан и персоналниот данок, а не нето платата како што било утврдено во член 15 од Законот за персоналниот данок од доход. На тој начин основицата се зголемувала спротивно на законот, а истовремено се создавала нелогична ситуација во сферата на придонесите за пензиско, здравствено осигурување и др. каде што една давачка (персоналниот данок) претставува основица за утврдување друга давачка (придонес), иако на пример пензиската основа се утврдува од нето платата како помал износ и со тоа се оштетуваат лицата што остваруваат право на пензија.
3. Во одговорот на наводите во иницијативата Министерот за финансии укажа дека според член 2 од Законот за персоналниот данок од доход, персоналниот данок се плаќа на нето приходите остварени од сите извори, што подразбира дека секој приход што е предмет на оданочување најпрво се намалува за трошоците за неговото создавање со што се добива нето приходот за оданочување. Натамошната операција е одбивање на данокот, со што се добива нето платата (плата што се исплатува). Во ситуација кога во нашиот систем како единствена позната големина е нето платата фиксирана во договорите за работа која е износ веќе намален за износот на данокот нужно било да се утврди математичка операција која ќе тргне од нето платата, а не од бруто приходите што резултира од една страна, во идентичност помеѓу аконтацијата и конечниот износ на персонални от данок на плата, а од друга, во сосема ист резултат како и кога би се тргнало од бруто приходите. Поради тоа се смета дека Упатството не е во несогласност со Законот.
4. На седницата Судот утврди дека со оспореното Упатство се утврдуваат три пресметковни на чини односно постапки за утврдување на аконтацијата на персоналниот данок од доход на лични примања по основа на работниот однос кои поаѓаат од нето платата за исплата за да се дојде до даночната основа од која се уште не е одбиен персоналниот данок од доход, како бруто износ. Тие начини се утврдени во членовите 5 и 6, 7 и 8 од Упатството, но за Судот не се значајни толку математичките операции, колку нивниот основен изнесен принцип.
5. На седницата Судот утврди дека според член 2 од Законот за персоналниот данок од доход (“Службен весник на Република Македонија” бр.80/93, 70/94, 71/96 и 28/97) персоналниот данок од доход се плаќа годишно на збирот на нето приходите од сите извори, освен на приходите што се изземени од оданочување со овој закон.
Во член 10 од Законот е утврдено дека основа на данокот од доход претставува доходот за оданочување според член 3 на овој закон (плата, надоместоци итн.), намален за една четвртина од износот на просечната плата остварена во Републиката.
Согласно член 11 од Законот на обврзникот му се признаваат како одбиток од даночната основа придонесите за пензиско и инвалидско осигурување, здравствено осигурување и вработување и други јавни давачки што се платени од неговите приходи, освен за приходите од земјоделска дејност што се плаќаат на катастарскиот приход.
Според член 15 точка 1 од Законот основата за пресметување на данокот претставува, помеѓу другите, остварената плата, пензијата и инвалиднината, надоместокот на платите и другите примања од работен однос.
Согласно член 75 од Законот утврдувањето и наплатата на аконтација на данокот за личните примања по основа на работен однос, инвалиднини и пензии се врши по одбивка, а според член 76 став 5 од Законот поблиски прописи за начинот на плаќање на аконтациите на данокот донесува министерот за финансии. Според член 77 од Законот исплатувачот на данокот е должен на обврзникот да му издаде примерок од пресметката на аконтацијата на данокот и збирен податок по истекот на годината, а на органот за јавни приходи да му поднесе поединечен извештај за пресметаниот и платениот данок по одбивка.
6. Врз основа на изнесената состојба пред Судот како основно се постави прашањето кој износ, во смисла на Законот, претставува нето приход за оданочување односно даночна основа – дали платата која граѓанинот ја прима како нето износ без натамошни оптоварувања или приходот наменет за плата од кој се одбива персоналниот данок од доход. Тргнувајќи од изнесените законски одредби, особено на член 2, 11, 75, 76 и 77, Судот оцени дека остварената плата во смисла на член 15 од Законот не може да претставува нето плата за исплата, ниту претставува во строга смисла даночна основа, туку само основа за пресметување на персоналниот данок. Ова затоа што во остварената плата се уште се содржани износите на придонесите од член 11, како и износот од една четвртина од просечната плата во Републиката како даночно олеснување, кој ќе стане даночна основа откако овие износи ќе бидат одбиени. Истото се однесува и на поединечното бруто примање од точка 3 на член 15 од Законот. Конечно и членовите 75, 76 и 77 од Законот укажуваат дека до даночната основа се доаѓа по пресметување на одбитоците кои, во крајна линија го определуваат конечниот износ на нето платата за исплата. Оттука Судот оцени дека Законот како даночна основа всушност, и не можел да ја утврди нето платата за исплата која треба да биде резултат на операциите што поаѓаат од вкупниот приход.
Во согласност со тоа неспорно е дека оспореното упатство не ја следи оваа процедура, туку поаѓа од една, во нашиот систем, позната големина – нето платата, за да го пресмета она што според законот би требало да и претходи, но во својот резултат го задржува законското разграничување помеѓу платата за оданочување и нето платата за исплата. Последиците од ова упатство, во услови на постоење на договорена нето плата или плата по решение како гарантирана големина, може, на пр. да доведе до префрлање на товарот на персоналниот данок од обврзникот врз исплатувачот затоа што промените на даночната стапка или промените во вкупниот приход на исплатувачот не влијаат на промените на нето платата за исплата, но тоа само по себе не значи дека упатството креира нова даночна основа, поинаква од онаа што ја предвидува Законот, без оглед на тоа што во упатството нето платата е појдовна големина, а не резултат.
Во крајна линија резултатите од примената на упатството и непосредната примена на Законот, под еднакви услови, се исти.
Врз основа на изнесеното, Судот оцени дека не може да се постави прашањето за согласноста на оспореното упатство со член 15 од Законот поради што одлучи како во точката 1 од ова решение.
7. Ова решение Судот го донесе со мнозинство гласови во состав од претседателот на Судот д-р Милан Недков и судиите Бахри Исљами, д-р Никола Крлески, Олга Лазова, д-р Стојмен Михајловски, д-р Јован Проевски, Бесим Селими, д-р Јосиф Талевски и д-р Тодор Џунов. (У.бр.98/1998)