У.бр.213/1998, У.бр.231/1998 и У.бр.1/1991

2. СЕ ОТФРЛА барањето за запирање од извршување на поединечните акти и дејствија донесени односно преземени врз основа на мислењата означени во точката 1 на ова решение.

3. Претпријатието за книговодствени и правни услуги, трговија на големо и мало “Руди Комерц” ц.о. Скопје, Коцевски М. Гаврил, адвокат од Скопје, и Претпријатието за внатрешен и надворешен промет на стоки и услуги на големо и мало “ДАМС” д.о.о. Скопје, на Уставниот суд на Република Македонија му поднесоа иницијативи за оценување уставноста и законитоста на мислењата на Министерството за финансии озна чени во точката 1 на ова решение. Притоа, во иницијативата поднесена од Претпријатието “Руди Комерц” се оспорува само точката 2 од Мислењето бр.09-12/1 од 10.01.1998 година и тоа од причини што истото се применувало на завршните сметки од 1977 година, иако Законот за персоналниот данок од доход бил донесен 1993 година, и затоа што спротивно на овој закон инспекциските служби, применувајќи го ова мислење, при вршење на контролата персоналниот данок го пресметувале од 23% од остварената нето добивка иако од оваа добивка сопственикот ниту ги подигал средствата ниту ги вложувал во траен влог, но истите останувале како обртни средства на претпријатието. Подносителот на оваа иницијатива смета дека ваквиот став на контролата е неправилен со оглед дека во член 1 од Законот јасно било утврдено дека обврзник на овој данок е физичко лице, а не правно и дека примената на ова мислење не била во согласност со Законот за персоналниот данок од доход поради што предлага Уставниот суд да поведе постапка за оценување на неговата уставност и законитост.

Со оваа иницијатива, исто така, се бара Судот да издаде и времена мерка, бидејќи решенијата на Управата за јавни приходи биле извршни пред нивната правосилност и со нив се блокирала жиро-сметката на корисниците со што се доведувале во прашање работата на претпријатието и положбата односно статусот на вработените во нив.

Во иницијативата поднесена од адвокатот Коцевски Гаврил предмет на оспорување се двете мислења на Министерството за финансии. Притоа, првото мислење се оспорува од истите причини од кои тоа е оспорено и со иницијативата поднесена од претпријатието “Руди Комерц”. Имено, и според овој подносител, со првото мислење на Министерството за финансии (точка 2 став 4) се барало на остатокот од распределените средства од добивката, по нивното оданочување со стапка од 15%, кој ќе се распредели во фондовите на претпријатијата, поточно во фондот на капиталот на инокосниот сопственик, повторно да се врши оданочување и наплата на име персонален данок од доход по намалување на осовицата од 50% по стапка од 23%, што било спротивно на член 55 став 2 од Уставот и член 48 од Законот за персоналниот данок од доход.

Второто мислење (инструкција) на Министерството за финансии се оспорува затоа што според него (т.2 став 1, 2 и 3) Управата за јавни приходи од сите приватни претпријатија (ова не важело за општествените и јавните), при донесување на годишната завршна сметка, барала да се плати персонален данок од доход по стапка од 23%, освен на оние позајмици – кредит по кои се пресм етувала и исплатувала камата (што не било спорно) и на позајмици – кредити по кои каматата само се пресметувала, а не се исплатувала или таа воопшто и не се пресметувала т.е. и на оние позајмици – кредити што се давале без камата, што исто така, било во спротивност со член 55 став 2 од Уставот и член 48 и 76 од Законот за персоналниот данок од доход.

Со иницијативата поднесена од Претпријатието “ДАМС” се оспоруваат двете мислења на Министерството за финансии од истите причини како и во претходната.

4. Судот на сед ницата утврди дека Мислењето бр.09-12/1 од 10.01.1998 година Министерството за финансии го доставило до Управата за јавни приходи – комплекс на банки, на нејзино барање, а во врска со дописот од “ИРИПЕКС”, Охрид упатено до Управата и истото во оспорениот дел (т.2) гласи:

“2. Согласно членот 47 и 49 од Законот за персоналниот данок од доход (“Сл.весник на РМ” бр.80/93 …. 28/97), основ за оданочување на распоредената добивка се јавува кога таа ќе се распореди како дивиденда или друг вид на приход на физичко лице.

Кога добивката ќе се распореди за зголемување на трајниот влог во претпријатие со општествен капитал, нема основа за пресметување на персонален данок од доход.

Меѓутоа, кога дел од добивката се распоредува за зголемување на трајните вложувања на вредноста на акциите во сопственост на акционери физички лица, за зголемување на трајните влогови на домашни физички лица, за зголемување на влоговите на странски физички лица или за зголемување на влоговите на капиталот на инокосниот сопственик, има основа за пресметување на данокот и тој се пресметува според истите основи како да се исплатува дивиденда и други надоместоци на вложувачите – физички лица, односно по стапка од 23% на даночна основа утврдена во висина на 50% од делот од добивката со која се зголемува трајниот влог на вложувачот, односно инокосниот сопственик”.

Мислењето бр.09-745 од 29.01.1997 година всушност претставува мислење што Министерството за финансии го доставило до Заводот за платниот промет на негово барање, а во врска со неговата инструкција за спроведување на законите од областите на даноците. Содржината на оспорената точка 2 од ова мислење гласи: “Со членот 12 став 2 и членот 13 став 2 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход и членовите 47 став 1 точка 2 и 49 став 2 од законот, уредено е дека персоналниот данок од доход се плаќа на остварената камата по кредити дадени на физички и правни лица но не помалку од каматата која би се добила ако средствата биле орочени на штедење на ист рок.

Корисникот на кредитот, според наведените одредби е должен при враќање на кредитот на физичкото лице да пресмета и плати персонален данок од доход од износот на каматата на кредитот, по стапка од 23%. Каматата на која е пресметан данок не може да биде помала од каматата која би се добила ако средствата биле орочени на штедење на ист рок.

Заводот при извршување на налогот со кој корисникот на кредитот го враќа кредитот на физичкото лице, треба да утврди дали се плаќа персоналниот данок од каматата и дали данокот е правилно утврде н. Висината на камата од која е пресметан данокот се проверува од податоците во договорот за предметниот кредит (рок на враќање и каматна стапка).

Доколку каматата според податоците од договорот е пониска од каматата која би се добила ако средствата биле оро чени на штедење на ист рок кај банката кај која правното лице е депонент, данокот се утврдува од износот на каматата која би се добила ако средствата биле орочени на штедење на ист рок кај банката. За контрола на персоналниот данок од камата по дадениот кредит, корисникот на кредиот е должен со налогот за враќање на кредитот да достави и договор за кредитот и потврда од банката кај која е депонент, од која ќе може да се види висината на каматната стапка која би се применувала ако средствата биле орочени на ист рок”.Содржината на оспорената точка 3 од ова мислење гласи: “Согласно со членот 95 став 3, од Законот за персоналниот данок, на приходите на кои аконтацијата на данокот се плаќа по одбивка, данокот се пресметува и плаќа по стапките што важат на денот на исплатата. Во врска со оваа одредба, примената на членот 13 став 1 од Законот за изменување и дополнување на Законот за персоналниот данок од доход и членот 49 став 1 од Законот за персоналниот данок од доход од 1.01.1997 година, ќе се однесува за сите исплати на дивиденди и други приходи остварени со учество во добивката кај правните и физичките лица без оглед за која година се исплатуваат, односно данокот кај ово ј вид на приходи ќе се пресметува на основа утврдена во висина од 50% од остварениот износ. Како исплатен приход ќе се смета и делот од добивката која по одобрувањето на годишната пресметка е ставена за распределба а не се исплатува во пари туку во акции или удели, со кои се зголемува капиталот на вложувачот – физичкото лице сопственик односно акционер. Обврската за плаќање на данокот од распределената добивка која не се исплатува во пари настанува на денот на уписот на уделот односно акцијата во книгата на удели, односно акции”.

Од увидот во содржината на мислењата, како и од одговорот на Мини стерството за финансии, Судот исто така утврди дека овие мислења се дадени односно потпишани едното од помошникот на министерот, а другото од потсекретарот, и се дадени со цел да се обезбеди единствена примена на законите од областа на даноците, меѓу кои и на Законот за персоналниот данок на доход, а во кои делови се оспорени наведените мислења. Оспорените мислења, како и сите други мислења што се даваат во таа функција, не се објавени во “Службен весник на Република Македонија”.

5. Според член 33 од Уставот секој е должен да плаќа данок и други јавни давачки и да учествува во намирувањето на јавните расходи на начин утврден со закон.
Според член 68 став 1 алинеја 2 од Уставот, Собранието на Република Македонија донесува закони и дава автентични толкувања на законите, а според алинеја 3 ги утврдува јавните давачки.

Од изнесените уставни одредби произлегува дека данокот и јавните давачки ги утврдува Собранието на Републиката со закон, со кој како основни елементи на данокот мора да се определат: предметот на оданочувањето, даночните обврзници, основицата и стапката на оданочувањето, и даночните ослободувања и олеснувања.

Според член 1 од Законот за персоналниот данок од доход е предвидено дека со овој закон се воведува персоналниот данок од доход и се уредува начинот на оданочување на доходот на граѓаните. Имено, со овој закон, освен што се воведува обврската за плаќање на овој вид на данок, се уредуваат и прашањата кои се однесуваат на приходите кои подлежат на оданочување, на утврдување на даночната основица, и на обврзниците (субјектите) на оваа даночна обврска, даночната стапка и др.

При тоа, во членот 47 од Законот се утврдени приходите од капитал на кои се плаѓа персонален данок, а помеѓу другите во точката 1 и 2 се предвидени ” дивидендите и другите приходи остварени со учество во добивката кај правните и физичките лица” и “каматите по кредитите дадени на физички и правни лица”, а во член 49 став 1 е предвидено дека “при утврдување на основата на данокот од доход за приходите од капитал приходите од член 47 став 1 точка 1 се искажуваат во висина од 50% од остварениот износ, а во ставот 2 од овој член е предвидено дека “основа за пресметување на данокот на приходите од член 47 став 1 точка 2 претставува остварената камата, но не помалку од каматата која би се добила ако средствата биле орочени на штедење на ист рок.

Согласно член 48 од Законот за органите на управата (“Службен весник на СРМ” бр.40/90 и “Службен весник на Република Македонија” бр.63/94, 63/98), со кој закон е уредена организацијата и работата на органите на управата, овие органи меѓусебно се должни да соработуваат, да се договарат и известуваат по прашања од заеднички интерес. При тоа, според член 49, при остварување на меѓусебната соработка органите на управата можат меѓусебно да си бараат и даваат мислења за одделни прашања од нивниот делокруг на работата. Ваков вид на соработка е предвидена и меѓу органите на управата и другите државни органи и организации (член 55).

Според член 160 од овој закон функционерите кои раководат со органите на управата донесуваат правилници, наредби и упатства за извршување на законите и другите прописи и општи акти на Собранието и Владата на Република Македонија, кога за тоа тие се овластени со тие закони, прописи и општи акти.

Од наведената законска одредба произлегува дека актите на органите на управата ги донесува функционерот кој раководи со органот и кога за тоа има овластување во законот и другите прописи тој може да донесе три вида на акти и тоа: правилник, наредба и упатство, што значи со оваа законска одредба не е предвидено донесување на мислење и инструкции како видови на акти.

Имајки ги предвид наведените законски одредби, од една страна, како и фактот дека оспорените мислења не содржат законски или друг основ врз основа на кој истите се донесени, но напротив овие мислења се дадени во рамките на меѓусебната соработка, по повод барање на Управата за јавни приходи за конкретен случај и Заводот за платен промет и дека оспорените мислења не се донесени односно дадени од министерот за финансии, но од неговиот помошник и потсекретар поради што истите и не содржат одредби за нивно влегување во сила и не се објав ени во “Службен весник на Република Македонија”, во кој што, покрај законите задолжително се објавуваат и прописите на функционерите кои што раководат со органите на управата, Судот оцени дека оспорените мислења според нивната форма и доносител не претставуваат прописи, во смисла на членовите 51 и 52 од Уставот на Република Македонија и член 160 од Законот за органите на управата, кои согласно член 110 од Уставот подлежат на уставно-судска заштита.

Тргнувајки од тоа дека обврската за плаќање на персоналниот данок од доход, односно од приходите од капитал, како што се дивидендата и другите приходи остварени со учество во добивката кај правните и физичките лица и каматите по кредитите дадени на физички и правни лица е утврдена во членот 47 точките 1 и 2 од Законот за персоналниот данок од доход, а притоа имајки ја предвид и содржината на оспорените мислења Судот, исто така, оцени дека со нив не се востановува обврска за пла?ање на овој вид на данок на приходи кои не се утврдени со закон, но само се дава објаснување за нивна примена во конкретни случаи во кои е можно остварување на “други приходи остварени со учество во добивката кај правните и физичките лица” кои приходи, исто така, покрај дивидендата, согласно член 47 точка 1, подлежат на оданочување (точката 2 став 3 од првото оспорено мислење и точката 3 од второоспореното мислење), односно со нив се даваат насоки за начинот на постапување на Заводот за платен промет во случај кога корисникот на кредитот го враќа кредитот на физичкото лице. Во таков случа ј Заводот треба да утврди дали се плаќа персонален данок од каматата и дали данокот е правилно пресметан согласно Законот, за што корисникот е должен, со налогот за враќање на кредитот да достави и договор за кредит и потврда од банката кај која е депонент (точка 2 став 3 од второоспореното мислење). Притоа Судот го имаше предвид и фактот што со своја одлука У.бр.222/97 од 23 декември 1998 година го укина делот на член 49 став 2 “но не помалку од каматата која би се добила, ако средствата биле орочени на штедење на ист рок”, но оцени дека тој е ирелевантен во оваа постапка, со оглед дека мислењето на Министерството за финансии за примената на членот 49 став 2 од Законот за персоналниот данок од доход е дадено пред да се укине овој дел од наведената законска одредба, така што во времето кога е дадено ова мислење тоа кореспондирало со законската одредба.

Со оглед дека оспорените делови од Мислењата на Министерството за финансии немаат нормативна содржина односно нивната цел не е да уредуваат некакви односи ниту да утврдуваат нови обврски кои не се утврдени со закон, туку да се обезбеди еднаква примена на постојните одредби од законот, Судот оцени дека тие и во материјално-правна смисла не можат да се третираат како прописи, за чија согласност со Уставот на Република Македонија е надлежен да одлучува Уставниот суд на Република Македонија. Ова и од причини што мислењата дадени во рамките на меѓусебната соработка на органите на управата, со оглед на нивната правна природа, немаат обврзувачки карактер за органот ш то го барал мислењето, но доколку органот го применува, а странката смета дека со неговата примена и е повредено некое право или и се налага некоја обврска спротивно на законот, тогаш заштитата на своите права и интереси може да ја остварува преку жалба во управна и со заведување управен спор во судска постапка, во кои постапки се оценува законитоста на поединечниот акт, со оглед дека органот за правата и обврските на граѓаните решава и одлучува врз основа на закон, а не на мислење.

6. Што се однесува до барањето Судот со времена мерка, до донесувањето на конечна одлука, да ги запре од извршување поединечните акти и дејствија донесени односно преземени врз основа на оспорените мислења, а имајки го предвид изнесеното, Судот оцени дека не се исполнети условите од член 27 од Деловникот на Уставниот суд на Република Македонија.

7. Врз основа на изнесеното Судот одлучи како во точките 1 и 2 на ова решение.

8. Ова решение Судот го донесе во состав од претседателот на Судот д-р Милан Недков и судиите Бахри Исљами , д-р Никола Крлески, Олга Лазова, д-р Стојмен Михајловски, д-р Јован Проевски, Бесим Селими, д-р Јосиф Талевски и д-р Тодор Џунов.

У.бр.213/98; У.бр.231/98
и У.бр.1/1991
10 0.2.1999 година
С к о п ј е

ПРЕТСЕДАТЕЛ
на Уставниот суд на Република Македонија
д-р Милан Недков